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所得稅會(huì )計的全面革新
【摘 要】本文對所得稅會(huì )計從利潤表債務(wù)法到資產(chǎn)負債表債務(wù)法改革的各方面進(jìn)行了論述,揭示出此次所得稅會(huì )計改革不是簡(jiǎn)單的會(huì )計處理方法的變化,而是深層次的一次會(huì )計觀(guān)念的變革。會(huì )計人員只有轉變觀(guān)念,才能更好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法。【關(guān)鍵詞】收入費用觀(guān) 資產(chǎn)負債觀(guān) 時(shí)間性差異 暫時(shí)性差異
一、企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀(guān)”向“資產(chǎn)負債觀(guān)”的轉變
企業(yè)收益的計量有兩種理論:“資產(chǎn)負債觀(guān)”和“收入費用觀(guān)”。利潤表債務(wù)法采用“收入費用觀(guān)”定義收益,認為收益是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易,在滿(mǎn)足了收入確認條件確認收入后再與其相關(guān)費用配比后的凈額,用公式表示即為:收益=收入-費用,其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是企業(yè)已實(shí)現的經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“資產(chǎn)負債觀(guān)”定義收益,認為收益是所有者財富的增加,即會(huì )計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的本期凈資產(chǎn)的增加額,用公式表示即為:收益=(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn))-本期所有者投入資本+向所有者分配的本期利潤,其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是全面收益,包括已實(shí)現的經(jīng)營(yíng)收益和非經(jīng)營(yíng)收益。
企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀(guān)”向“資產(chǎn)負債觀(guān)”的轉變,會(huì )使企業(yè)提供的會(huì )計信息更加相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成敗,既決定于企業(yè)主觀(guān)的經(jīng)營(yíng)管理水平,也決定于客觀(guān)的經(jīng)濟條件變化等因素!百Y產(chǎn)負債觀(guān)”計量的收益是全面收益,既包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益,也包括企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)收益,如企業(yè)投資性房地產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的收益;而“收入費用觀(guān)”計量的收益僅指經(jīng)營(yíng)收益。在資本市場(chǎng)全球化的背景下,資本市場(chǎng)投資者和潛在投資者更重視企業(yè)提供信息的有用性。為適應會(huì )計目標的轉變,越來(lái)越多的人認識到“資產(chǎn)負債觀(guān)”明顯優(yōu)于“收
入費用觀(guān)”。
二、所得稅會(huì )計核算對象由“時(shí)間性差異”到“暫時(shí)性差異”的轉變
所得稅會(huì )計的核心問(wèn)題是解決會(huì )計利潤(稅前會(huì )計利潤)與應稅所得(應納稅所得額)之間的差異及其對所得稅影響的會(huì )計處理。利潤表債務(wù)法從收入和費用角度定義并核算會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異,將會(huì )計規定與稅法規定由于確認和計量收入、費用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異稱(chēng)為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)和負債的角度定義并核算會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異,將資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額以及未作為資產(chǎn)和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價(jià)值之間的差額,統稱(chēng)為暫時(shí)性差異,即將會(huì )計規定與稅法規定由于確認和計量資產(chǎn)、負債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的應稅所得與會(huì )計利潤之間的差異稱(chēng)為暫時(shí)性差異。
雖然時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異均指會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異,但由于它們定義會(huì )計利潤時(shí)運用的收益計量理論不同而導致兩者是兩個(gè)完全不同的概念。時(shí)間性差異可用公式表示為:本期時(shí)間性差異=會(huì )計利潤-應稅所得=(收入-費用)-應稅所得。暫時(shí)性差異可用公式表示為:本期暫時(shí)性差異=會(huì )計利潤-應稅所得=(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn))-應稅所得=[(期末資產(chǎn)賬面價(jià)值-期末負債賬面價(jià)值)-(期初資產(chǎn)賬面價(jià)值-期初負債賬面價(jià)值)]-[(期末資產(chǎn)計稅基礎-期末負債計稅基礎)-(期初資產(chǎn)計稅基礎-期初負債計稅基礎)]=(期末資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值-期末資產(chǎn)和負債的計稅基礎)-(期初資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值-期初資產(chǎn)和負債的計稅基礎)(忽略所有者投入資本和向所有者分配利潤)。由于利潤或虧損必然導致凈資產(chǎn)變動(dòng),所以所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異,而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異,還包括非時(shí)間性的暫時(shí)性差異,如資本公積變動(dòng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。
另外,仍需關(guān)注由于會(huì )計與稅法確認收入、費用或資產(chǎn)、負債的口徑不同而形成的永久性差異,但因永久性差異不會(huì )影響到其他會(huì )計期間,只影響當期的應稅所得,因而利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均采用應付稅款法對其進(jìn)行會(huì )計處理,即根據應交所得稅確認所得稅費用。因此,存在永久性差異時(shí),“應稅所得=會(huì )計利潤±永久性差異”。 三、所得稅費用的計算從以“利潤表”為基礎到以“資產(chǎn)負債表”為基礎的轉變
所得稅費用是企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。利潤表債務(wù)法下的所得稅費用計算過(guò)程是首先計算當期所得稅費用,其計算公式為:本期所得稅費用=本期會(huì )計利潤(存在永久性差異時(shí)應加以調整)×適用的所得稅稅率+稅率變動(dòng)對以前遞延稅款的調整數,然后根據本期所得稅費用與本期應交所得稅之間的差額,倒擠出本期產(chǎn)生的遞延稅款?梢(jiàn),該法處理所得稅的順序是從利潤表中項目推出資產(chǎn)負債表中項目。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用的計算過(guò)程為:首先確定資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值和資產(chǎn)、負債的計稅基礎,計算資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額,即暫時(shí)性差異;其次計算暫時(shí)性差異對所得稅的影響,即計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)(負債)余額;再次計算本期遞延所得稅費用(或收益);最后用本期應交所得稅加上本期遞延所得稅費用(或減去遞延所得稅收益)計算出利潤表本期所得稅費用。其計算公式表示如下:本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期遞延所得稅=本期應納稅所得額×所得稅稅率+(期末遞延所得稅負債的余額-期初遞延所得稅負債的余額)+(期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額-期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額)?梢(jiàn),該法處理所得稅的順序是從資產(chǎn)負債表中項目倒推利潤表中項目。
四、會(huì )計信息揭示從“遞延稅款”項目向“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”項目的轉變
時(shí)間性差異引起的將來(lái)預付所得稅資產(chǎn)和將來(lái)應付所得稅負債均通過(guò)“遞延稅款”科目合并核算,即在資產(chǎn)負債表中以抵消后的凈額揭示!斑f延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”,代表預付稅款,貸方余額列為“遞延稅款貸項”,代表應付稅款;暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過(guò)各自的會(huì )計科目分別核算,在資產(chǎn)負債表中分別揭示。資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負債在資產(chǎn)負債表中揭示,符合資產(chǎn)和負債的定義。
以上論述表明,此次所得稅會(huì )計改革不僅僅是簡(jiǎn)單的會(huì )計處理方法的變化,更重要的是會(huì )計觀(guān)念的轉變、分析思路的轉變。會(huì )計人員要較好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法,重在轉變會(huì )計觀(guān)念,轉變那種認為收益只能由利潤表要素產(chǎn)生的觀(guān)念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法相比,能更加全面地核算所得稅會(huì )計差異,更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負債),為決策提供更加相關(guān)的會(huì )計信息。
參考文獻:
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