所得稅會(huì )計的全面革新

【摘 要】本文對所得稅會(huì )計從利潤表債務(wù)法到資產(chǎn)負債表債務(wù)法改革的各方面進(jìn)行了論述，揭示出此次所得稅會(huì )計改革不是簡(jiǎn)單的會(huì )計處理方法的變化，而是深層次的一次會(huì )計觀(guān)念的變革。會(huì )計人員只有轉變觀(guān)念，才能更好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
　　【關(guān)鍵詞】收入費用觀(guān) 資產(chǎn)負債觀(guān) 時(shí)間性差異 暫時(shí)性差異
　　
　　一、企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀(guān)”向“資產(chǎn)負債觀(guān)”的轉變
　　
　　企業(yè)收益的計量有兩種理論：“資產(chǎn)負債觀(guān)”和“收入費用觀(guān)”。利潤表債務(wù)法采用“收入費用觀(guān)”定義收益，認為收益是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易，在滿(mǎn)足了收入確認條件確認收入后再與其相關(guān)費用配比后的凈額，用公式表示即為：收益=收入－費用，其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是企業(yè)已實(shí)現的經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“資產(chǎn)負債觀(guān)”定義收益，認為收益是所有者財富的增加，即會(huì )計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的本期凈資產(chǎn)的增加額，用公式表示即為：收益=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－本期所有者投入資本＋向所有者分配的本期利潤，其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是全面收益，包括已實(shí)現的經(jīng)營(yíng)收益和非經(jīng)營(yíng)收益。
　　企業(yè)收益計量理論由“收入費用觀(guān)”向“資產(chǎn)負債觀(guān)”的轉變，會(huì )使企業(yè)提供的會(huì )計信息更加相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成敗，既決定于企業(yè)主觀(guān)的經(jīng)營(yíng)管理水平，也決定于客觀(guān)的經(jīng)濟條件變化等因素�！百Y產(chǎn)負債觀(guān)”計量的收益是全面收益，既包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，也包括企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)收益，如企業(yè)投資性房地產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的收益；而“收入費用觀(guān)”計量的收益僅指經(jīng)營(yíng)收益。在資本市場(chǎng)全球化的背景下，資本市場(chǎng)投資者和潛在投資者更重視企業(yè)提供信息的有用性。為適應會(huì )計目標的轉變，越來(lái)越多的人認識到“資產(chǎn)負債觀(guān)”明顯優(yōu)于“收
　　入費用觀(guān)”。
　　
　　二、所得稅會(huì )計核算對象由“時(shí)間性差異”到“暫時(shí)性差異”的轉變
　　
　　所得稅會(huì )計的核心問(wèn)題是解決會(huì )計利潤（稅前會(huì )計利潤）與應稅所得（應納稅所得額）之間的差異及其對所得稅影響的會(huì )計處理。利潤表債務(wù)法從收入和費用角度定義并核算會(huì )計利潤和應稅所得之間的差異，將會(huì )計規定與稅法規定由于確認和計量收入、費用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異稱(chēng)為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)和負債的角度定義并核算會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異，將資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額以及未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價(jià)值之間的差額，統稱(chēng)為暫時(shí)性差異，即將會(huì )計規定與稅法規定由于確認和計量資產(chǎn)、負債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的應稅所得與會(huì )計利潤之間的差異稱(chēng)為暫時(shí)性差異。
　　雖然時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異均指會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異，但由于它們定義會(huì )計利潤時(shí)運用的收益計量理論不同而導致兩者是兩個(gè)完全不同的概念。時(shí)間性差異可用公式表示為：本期時(shí)間性差異=會(huì )計利潤－應稅所得=（收入－費用）－應稅所得。暫時(shí)性差異可用公式表示為：本期暫時(shí)性差異=會(huì )計利潤－應稅所得=（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)）－應稅所得=[（期末資產(chǎn)賬面價(jià)值－期末負債賬面價(jià)值）－（期初資產(chǎn)賬面價(jià)值－期初負債賬面價(jià)值）]－[（期末資產(chǎn)計稅基礎－期末負債計稅基礎）－（期初資產(chǎn)計稅基礎－期初負債計稅基礎）]=（期末資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值－期末資產(chǎn)和負債的計稅基礎）－（期初資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值－期初資產(chǎn)和負債的計稅基礎）（忽略所有者投入資本和向所有者分配利潤）。由于利潤或虧損必然導致凈資產(chǎn)變動(dòng)，所以所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，如資本公積變動(dòng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。
　　另外，仍需關(guān)注由于會(huì )計與稅法確認收入、費用或資產(chǎn)、負債的口徑不同而形成的永久性差異，但因永久性差異不會(huì )影響到其他會(huì )計期間，只影響當期的應稅所得，因而利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均采用應付稅款法對其進(jìn)行會(huì )計處理，即根據應交所得稅確認所得稅費用。因此，存在永久性差異時(shí)，“應稅所得=會(huì )計利潤±永久性差異”。 　　三、所得稅費用的計算從以“利潤表”為基礎到以“資產(chǎn)負債表”為基礎的轉變
　　
　　所得稅費用是企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。利潤表債務(wù)法下的所得稅費用計算過(guò)程是首先計算當期所得稅費用，其計算公式為：本期所得稅費用=本期會(huì )計利潤（存在永久性差異時(shí)應加以調整）×適用的所得稅稅率＋稅率變動(dòng)對以前遞延稅款的調整數，然后根據本期所得稅費用與本期應交所得稅之間的差額，倒擠出本期產(chǎn)生的遞延稅款�？梢�(jiàn)，該法處理所得稅的順序是從利潤表中項目推出資產(chǎn)負債表中項目。
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用的計算過(guò)程為：首先確定資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值和資產(chǎn)、負債的計稅基礎，計算資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，即暫時(shí)性差異；其次計算暫時(shí)性差異對所得稅的影響，即計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債）余額；再次計算本期遞延所得稅費用（或收益）；最后用本期應交所得稅加上本期遞延所得稅費用（或減去遞延所得稅收益）計算出利潤表本期所得稅費用。其計算公式表示如下：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋本期遞延所得稅=本期應納稅所得額×所得稅稅率＋（期末遞延所得稅負債的余額-期初遞延所得稅負債的余額）＋（期初遞延所得稅資產(chǎn)的余額-期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額）�？梢�(jiàn)，該法處理所得稅的順序是從資產(chǎn)負債表中項目倒推利潤表中項目。
　　
　　四、會(huì )計信息揭示從“遞延稅款”項目向“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”項目的轉變
　　
　　時(shí)間性差異引起的將來(lái)預付所得稅資產(chǎn)和將來(lái)應付所得稅負債均通過(guò)“遞延稅款”科目合并核算，即在資產(chǎn)負債表中以抵消后的凈額揭示�！斑f延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，代表預付稅款，貸方余額列為“遞延稅款貸項”，代表應付稅款；暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過(guò)各自的會(huì )計科目分別核算，在資產(chǎn)負債表中分別揭示。資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負債在資產(chǎn)負債表中揭示，符合資產(chǎn)和負債的定義。
　　以上論述表明，此次所得稅會(huì )計改革不僅僅是簡(jiǎn)單的會(huì )計處理方法的變化，更重要的是會(huì )計觀(guān)念的轉變、分析思路的轉變。會(huì )計人員要較好地掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法，重在轉變會(huì )計觀(guān)念，轉變那種認為收益只能由利潤表要素產(chǎn)生的觀(guān)念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法相比，能更加全面地核算所得稅會(huì )計差異，更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，為決策提供更加相關(guān)的會(huì )計信息。
　　
　　參考文獻：
　　[1]首都經(jīng)貿大學(xué)會(huì )計學(xué)院《2006會(huì )計準則導讀》編寫(xiě)組.2006會(huì )計準則導讀.北京：中國時(shí)代經(jīng)濟出版社，2006，10.
　　[2]魏明海，龔凱頌.會(huì )計理論.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002，11.

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