對所得稅會(huì )計改革的思考

【摘要】《準則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法替代了原來(lái)的所得稅會(huì )計處理，體現了資產(chǎn)負債觀(guān)在我國會(huì )計準則中的，是我國所得稅會(huì )計的重大改革，也對廣大會(huì )計從業(yè)人員提出了更高的要求。本文了所得稅會(huì )計改革的表象與根源，指出理解資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵，并提出了所得稅會(huì )計改革對我國產(chǎn)生的。
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì )計改革 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負債表債務(wù)法
一、我國所得稅會(huì )計改革過(guò)程
我國在2006年新會(huì )計準則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì )計準則，有關(guān)所得稅的會(huì )計處理主要依據1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》第107條，允許企業(yè)根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補這一重要會(huì )計準則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了絕大多數企業(yè)都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì )計和實(shí)務(wù)界的許多人士認為尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見(jiàn)稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會(huì )計準則充分協(xié)調，必將對完善我國會(huì )計規范體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會(huì )計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會(huì )計改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。
二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉變——所得稅會(huì )計改革的表象
從字面上看，本次新準則同過(guò)去所得稅會(huì )計處理的相關(guān)法規制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來(lái)的“時(shí)間性差異”，看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際上標志著(zhù)我國的所得稅會(huì )計處理方法由原來(lái)的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”的轉變。那么對于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
（一） 暫時(shí)性差異的概念理解
新準則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來(lái)也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡(jiǎn)單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設置兩套帳，分別按照會(huì )計準則和所得稅法的規定反映本企業(yè)的業(yè)務(wù)和事項，則在以所得稅法為基礎的那套帳中各項資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值就是它們的計稅基礎；同一項資產(chǎn)或負債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準則中所說(shuō)的暫時(shí)性差異。
【示例】一項固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預計殘值為0，會(huì )計和稅法都按直線(xiàn)法計提折舊，但會(huì )計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%�，F假設該企業(yè)按會(huì )計準則和稅法分設兩套帳，各年度暫時(shí)性差異如下表所示：


年份 賬面價(jià)值 暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn)或負債 本期發(fā)生或轉回的遞延所得稅資產(chǎn)或負債
以會(huì )計準則為基礎設賬 以所得稅法為基礎設賬
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（應納稅） 150（負債） 150（負債）
2 6000 5000 1000（應納稅） 300（負債） 150（負債）
3 4000 2500 1500（應納稅） 450（負債） 150（負債）
4 2000 0 2000（應納稅） 600（負債） 150（負債）
5 0 0 0 0 600（轉回負債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎的賬面價(jià)值也就是新準則所說(shuō)的“計稅基礎”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準確進(jìn)行應納稅額計算而采用了會(huì )計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導意義，而且對一般企業(yè)財務(wù)人員理解和正確應用本準則也有很重要的作用。
（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認為應當將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì )計制度在確認收益、費用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來(lái)定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行定義。
1． 時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異
稅法和會(huì )計制度在確認時(shí)間上的差異必然會(huì )導致資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說(shuō)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項目必然會(huì )影響到資產(chǎn)負債表項目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會(huì )計制度確認折舊費用的時(shí)間不同，在第一年年末，計算應納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費為2500元，而計算會(huì )計利潤時(shí)折舊費用為2000元，從而產(chǎn)生了費用確認不同導致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負債表上反映為計稅基礎和會(huì )計賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。
2． 暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì )計制度在收益、費用、損失的確認時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買(mǎi)法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，資產(chǎn)的計稅基礎仍保持為被合并方以前的成本。會(huì )計制度和稅法規定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì )引起當期會(huì )計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì )產(chǎn)生時(shí)間性差異。
由以上分析可見(jiàn)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時(shí)性差異強調差異的；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內存在的此類(lèi)差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類(lèi)差異.

參照修訂后IAS12引言的說(shuō)明，結合我國的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：
（1）子公司、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計稅時(shí)不作對應調整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時(shí)可區分資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值予以分攤，但計稅時(shí)不作對應調整。（4）構成報告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負債按匯率折算。（5）初始確認時(shí)，一項資產(chǎn)或負債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了：
事項 賬面價(jià)值 差異原因
準則為基礎設帳 所得稅法為基礎設帳
子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者 根據持股比例調整后的投資賬面價(jià)值 投資原賬面
價(jià)值 收到被投資方分回的利潤時(shí)才繳納企業(yè)所得稅
資產(chǎn)重估 資產(chǎn)重估價(jià)值 資產(chǎn)原賬面
價(jià)值 價(jià)值變動(dòng)部分在申報繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不計入企業(yè)損益，也不得據此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調整
購買(mǎi)法下的企業(yè)
合并 被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值 被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定
初始確認時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異 初始賬面價(jià)值 稅法認定價(jià)值 根據會(huì )計準則和稅法資產(chǎn)和負債入賬價(jià)值存在差別，例如結轉在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

三、“收入費用觀(guān)”向“資產(chǎn)負債觀(guān)”的轉變——所得稅會(huì )計改革的根源
從20世紀80年代起，決策有用性成為財務(wù)報告的主導目標，資產(chǎn)負債觀(guān)逐步取代了收入費用觀(guān)的主流地位。這種觀(guān)念的改變也體現在所得稅會(huì )計準則的修訂當中，從國際會(huì )計領(lǐng)域看，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是所得稅會(huì )計的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財務(wù)會(huì )計準則第96號《所得稅的會(huì )計處理》（SFAS 96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國際會(huì )計準則理事會(huì )（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IASB）修訂后的IAS 12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來(lái)取代了時(shí)間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準則同樣順應這一趨勢，采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種貫徹了資產(chǎn)負債觀(guān)，是收入費用觀(guān)向資產(chǎn)負債觀(guān)的轉變在所得稅會(huì )計這一專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的體現。
曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過(guò)調整因稅率變動(dòng)以及開(kāi)征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的，如實(shí)反映企業(yè)未來(lái)應交所得稅負債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調整分析進(jìn)行會(huì )計處理，秉承的是收入費用觀(guān)，從一開(kāi)始資產(chǎn)（負債）的確認就不是嚴格按照資產(chǎn)（負債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應的確認和計量�？梢哉f(shuō)損益表債務(wù)法力圖通過(guò)收入費用觀(guān)的會(huì )計處理方法來(lái)體現資產(chǎn)負債觀(guān)的原則，其結果既沒(méi)有滿(mǎn)足收入費用觀(guān)的配比原則，也不符合資產(chǎn)負債觀(guān)嚴格的資產(chǎn)負債定義。
與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，將每一會(huì )計期間遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額的變化確認為收益，強調全面收益概念，旨在真實(shí)體現資產(chǎn)和負債的未來(lái)可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負債觀(guān)的所得稅會(huì )計處理方法。

四、所得稅會(huì )計改革對我國的影響
自1994年《企業(yè)所得稅會(huì )計處理暫行規定》（財會(huì )字[1994]25號）發(fā)布以來(lái)，的所得稅會(huì )計基本確立了應付稅款法和納稅影響會(huì )計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就實(shí)際情況看，絕大多數企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會(huì )計均采用應付稅款法，納稅影響會(huì )計法的使用多數集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有，但總體上說(shuō)使用面較窄。隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的引入無(wú)疑可以提供更為全面的所得稅會(huì )計信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì )計改革可能帶來(lái)的影響并著(zhù)力解決，保證所得稅會(huì )計改革的順利實(shí)施。
（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會(huì )計從業(yè)人員提出了較高的要求
會(huì )計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會(huì )計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會(huì )計人員要求相當高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì )計處理方法的推行要求會(huì )計人員對以前比較熟悉的一套會(huì )計處理從會(huì )計重心到計稅差異、會(huì )計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時(shí)間內是否能夠適應這種劇烈變化成為所得稅會(huì )計改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱(chēng)的會(huì )計人員比例較低，加大會(huì )計人員培訓力度是一項必然舉措，同時(shí)筆者認為新準則的引入也不必“一刀切”。
新會(huì )計準則自2007年1月1日開(kāi)始在上市公司范圍內實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法條件尚不成熟的現實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過(guò)渡，即設計兩種所得稅會(huì )計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導向的會(huì )計處理，可以允許其繼續使用原來(lái)的應付稅款法；對于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì )計人員理解準則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的分離，會(huì )計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的適應后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對我國資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值和計稅基礎之間的差異確認為暫時(shí)性差異，可見(jiàn)這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價(jià)值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來(lái)經(jīng)濟利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì )計準則體系中謹慎地引入了公允價(jià)值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復雜，技術(shù)性更強，未來(lái)現金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴(lài)于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀(guān)念之下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法真正實(shí)現價(jià)值。
主要：
1． 夏文賢．新會(huì )計準則體系的資產(chǎn)負債表觀(guān)與所得稅會(huì )計改革．財會(huì )通訊（綜合版）．2006(5)．
2． 杜興強主編．高級財務(wù)會(huì )計．廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社．2004．
3． 財政部會(huì )計司．2006企業(yè)會(huì )計準則．北京：經(jīng)濟出版社．2006．

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