完善我國所得稅會(huì )計核算若干問(wèn)題的思考

摘要：從比較新的所得稅會(huì )計準則與稅收法規的差異入手，分析了新舊會(huì )計準則在所得稅會(huì )計核算上的差異，對如何采用追溯調整法進(jìn)行新舊所得稅會(huì )計核算的轉換與銜接進(jìn)行了分析，確定了哪些是屬于追溯調整項目，哪些適用于未來(lái)適用法。通過(guò)分析影響我國所得稅會(huì )計核算的因素，對進(jìn)一步完善我國所得稅會(huì )計核算提出了意見(jiàn)和建議。
　　關(guān)鍵詞：所得稅；會(huì )計核算；追溯調整；差異
　　
　　1　新的所得稅會(huì )計準則與稅收法規的差異
　　
　　新的所得稅會(huì )計準則要求企業(yè)在核算所得稅時(shí)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì )計處理，并且是唯一選擇。資產(chǎn)負債表債務(wù)法更能夠相關(guān)、可靠地反映當前和未來(lái)與納稅有關(guān)的現金流量，不僅能夠真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，而且也符合國際慣例。但現實(shí)的情況可能是：最好的方法很可能也是最難實(shí)現的方法，理想與現實(shí)常常發(fā)生沖突，所得稅會(huì )計處理也不例外。新的所得稅會(huì )計制度與稅法在損益的確認上面存在較大的差異，共同的差異主要體現在以下幾個(gè)方面：
　　(1)業(yè)務(wù)招待費扣除方面的差異：企業(yè)會(huì )計準則規定業(yè)務(wù)招待費可以全部扣除，但是，稅法規定業(yè)務(wù)招待費的扣除是有限制的，不能提供有效憑證或資料的不得扣除。
　　(2)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的扣除差異：會(huì )計準則規定，廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費可據實(shí)列支，但稅收法規規定，廣告費用支出不得超過(guò)銷(xiāo)售收入的2％可以據實(shí)扣除，超過(guò)部分無(wú)限期向以后結轉，糧食類(lèi)白酒廣告費不得在稅前扣除。
　　(3)傭金的扣除差異：會(huì )計準則對傭金的扣除未作任何的限制，但稅收法規規定傭金必須符合下列條件才能扣除：①有合法真實(shí)的憑證；②支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對象不含本企業(yè)雇員)；③支付給個(gè)人的傭金，除另有規定者外，不得超過(guò)服務(wù)金額的5％。
　　(4)罰款、罰金、滯納金的扣除差異：會(huì )計準則規定，企業(yè)罰款、罰金、滯納金可以在營(yíng)業(yè)外收支中列支；而稅收法規規定，因違反法律、行政法規而支付的行政性罰款、罰金、滯納金不得扣除。
　　(5)財產(chǎn)損失的扣除差異：會(huì )計制度規定財產(chǎn)損失的扣除要經(jīng)股東大會(huì )、董事會(huì )或經(jīng)理(廠(chǎng)長(cháng))會(huì )議或類(lèi)似機構批準即可處理；而稅收法規規定，財產(chǎn)損失的稅前扣除，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后可以扣除。
　　(6)或有事項的支出差異：一般負債的確認和計量不影響所得稅的計算，差異主要是因為從費用中提取的負債，或有負債還有未決訴訟、債務(wù)擔保、質(zhì)量保證、承諾、污染治理、虧損合同、債務(wù)重組等，這些都與稅法的規定不同，從而產(chǎn)生了差異。
　　(7)關(guān)于一些攤銷(xiāo)方面的差異：會(huì )計制度規定接受捐贈的無(wú)形資產(chǎn)可以進(jìn)行攤銷(xiāo)，但稅法規定不能攤銷(xiāo)；對于一些無(wú)形資產(chǎn)法律、合同或企業(yè)申請書(shū)沒(méi)有規定使用年限的會(huì )計準則規定攤銷(xiāo)期不應超過(guò)10年，而稅法則規定攤銷(xiāo)期不得少于10年等。
　　(8)借款費用方面的差異：會(huì )計準則規定企業(yè)發(fā)生的借款費用，如果是為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的，在資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后停止資本化，其他費用可以在當期扣除，稅法規定在資產(chǎn)交付使用后不再資本化，稅法上對于納稅人從關(guān)聯(lián)方借入的借款金額超過(guò)其注冊資本的50％，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。
　　(9)向關(guān)聯(lián)方支付管理費的扣除差異：會(huì )計上對于此項管理費沒(méi)有限制，是可以全部列支的，但稅法上規定，除經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權的稅務(wù)機關(guān)批準外，納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費用。
　　(10)捐贈支出的扣除差異：會(huì )計準則規定企業(yè)的捐贈支出列入“營(yíng)業(yè)外支出”，而稅法規定：納稅人(金融保險企業(yè)除外)用于公益救濟性的捐贈，在年應納稅所得額3％以?xún)鹊牟糠�，準予扣除�?
　　(11)投資收益確認方面的差異：會(huì )計準則規定在長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，按應享有或分擔的被投資單位的凈利潤或發(fā)生的凈虧損作為當期投資收益；而稅法規定以被投資企業(yè)賬務(wù)上實(shí)際進(jìn)行利潤分配處理時(shí)確認投資損益的實(shí)現。
　　(12)各項準備金的扣除差異：稅法規定，在計算應納稅所得額時(shí)除了壞賬準備外，其他各項減值準備或跌價(jià)準備不得扣除。新會(huì )計準則規定企業(yè)可以自行確定計提壞賬準備，其范圍包括應收賬款、其他應收款、應收票據、轉入的預付賬款。稅收法規規定：企業(yè)計提壞賬準備的范圍包括應收賬款、應收票據。就提取比例而言，新準則規定，提取比例由企業(yè)根據實(shí)際情況自行決定。稅收法規規定，經(jīng)批準可以提取壞賬準備的納稅人，提取比例一律不得超過(guò)年末應收賬款余額的千分之五。就有關(guān)限制性條件而言，稅法規定，納稅人發(fā)生非購銷(xiāo)活動(dòng)的應收債權以及與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款，不得提取壞賬準備，還規定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的壞賬損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后方可扣除，而新準則無(wú)此限制。
　　(13)工資薪金的扣除差異：新的會(huì )計準則的頒布使得工資薪金的范圍進(jìn)一步擴大，包括職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費也劃入職工薪金的范疇。雖然稅收法規也規定工資薪金支出包括所有以現金或非現金形式支付的勞動(dòng)報酬，但遠沒(méi)有新準則規定的范圍廣。
　　綜上所述，新的會(huì )計準則的頒布，對損益的確認發(fā)生了重大的變化，從而與所得稅稅收法規的背離進(jìn)一步拉大，在我國所得稅會(huì )計處在新舊交替的階段，其中，最需要解決的問(wèn)題就是如何進(jìn)行納稅調整和對所得稅會(huì )計進(jìn)行追溯調整。 　　2　新舊會(huì )計準則在所得稅會(huì )計核算上的差異
　　
　　2007年以前所得稅會(huì )計可以采用應付稅款法和納稅影響會(huì )計法(分為遞延法和債務(wù)法)對所得稅進(jìn)行核算，幾種方法比較，應付稅款法是最為簡(jiǎn)單的，它是將本期稅前會(huì )計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認為所得稅費用，當期的所得稅費用就是應繳納的所得稅。這種方法差不多就是收付實(shí)現制，在這種方法下當期所得稅費用與利潤不相配比。
　　利潤表債務(wù)法也就是以前制度的債務(wù)法，它是在遞延法的基礎上，在稅率變動(dòng)或者開(kāi)征新稅的情況下對遞延所得稅進(jìn)行調整。其目的是將時(shí)間性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負債表中的一項資產(chǎn)或負債。新的會(huì )計準則中要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，而且資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法兩者計算的結果是相同的，但是，新的會(huì )計制度引進(jìn)了“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念。就理論來(lái)講利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法強調暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異側重于從收入和費用的角度分析會(huì )計利潤與應稅利潤之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì )計期間內產(chǎn)生的差異。而暫時(shí)性差異側重于從資產(chǎn)負債的角度分析會(huì )計收益與應稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)間上存在的此類(lèi)差異，它徹底摒棄了配比、攤銷(xiāo)等概念，更符合資產(chǎn)負債表是第一報表的觀(guān)點(diǎn)。
　　
　　3　新舊所得稅會(huì )計核算銜接中的追溯調整法
　　
　　由于今年是新的會(huì )計準則實(shí)施的第一年，要求企業(yè)對本年度的所得稅進(jìn)行會(huì )計核算，新的會(huì )計準則的頒布就要求我國上市公司從2007年1月1日起全面執行新的企業(yè)會(huì )計準則體系，即2007年1月1日后所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)均要按照新會(huì )計準則的要求進(jìn)行確認、計量、記錄和報告。這就意味著(zhù)上市公司2007年12月31日編制的財務(wù)報表中還必須同時(shí)提供2006年度的比較財務(wù)報表數據。但是，2006年度的報表數據是按照舊的會(huì )計準則編制的，必須要將其按照新準則的要求進(jìn)行調整并重新編制，這就涉及到會(huì )計政策變更的調整。這是個(gè)復雜的過(guò)程。如何進(jìn)行所得稅會(huì )計的新舊銜接是迫切需要解決的問(wèn)題。對會(huì )計政策變更進(jìn)行追溯調整是個(gè)復雜的過(guò)程，而對所得稅進(jìn)行追溯調整更為復雜，筆者認為，在對所得稅會(huì )計進(jìn)行新舊準則的轉換與銜接，首先要確定哪些是屬于追溯調整項目，哪些適用于未來(lái)適用法。其中，需要進(jìn)行追溯調整的項目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“應付職工薪酬”和“長(cháng)期股權投資”賬戶(hù)。未來(lái)適用法的賬戶(hù)主要有：借款費用賬戶(hù)，無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)，債務(wù)重組賬戶(hù)，非貨幣性交易中的關(guān)于開(kāi)發(fā)支出，商譽(yù)，預計負債賬戶(hù)采用未來(lái)適用法。
　　
　　4　完善我國所得稅會(huì )計核算的若干思考
　　
　　目前，我國所得稅會(huì )計核算處在一個(gè)新舊交替的階段。在會(huì )計制度與稅收法規對損益的確認差距越來(lái)越大的情況下，我們應從以下幾個(gè)方面著(zhù)手，同時(shí)借鑒、吸收國外的先進(jìn)經(jīng)驗，建立一套適合我國國情的所得稅會(huì )計核算體系，使我國的所得稅會(huì )計核算得到不斷的發(fā)展和完善。
　　(1)進(jìn)一步完善所得稅法律規范，使所得稅的核算和征收都有據可查，有法可依
　　現行稅收法規重疊交錯、互不配套，且修改補充頻繁，優(yōu)惠減免過(guò)多，穩定性差。二是稅收管理權限過(guò)分集中于中央，地方管理權限也不夠明確，無(wú)法使地方用稅收來(lái)平衡財政支出，這樣地方就出現了許多以費代稅的情況，加重了納稅人的負擔，也減少了中央的財政收入。三是稅法與其他部門(mén)缺乏聯(lián)系與互補，導致銀行、工商、司法等部門(mén)在征稅上存在“依法制法”等問(wèn)題，缺乏法律約束。
　　(2)進(jìn)一步完善所得稅會(huì )計的核算程序
　　筆者認為，在進(jìn)行所得稅會(huì )計核算時(shí)應該分為以下幾個(gè)步驟：第一，分清會(huì )計準則與稅收法規對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時(shí)性差異，確認出應納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異；第三，在進(jìn)行納稅調整將會(huì )計收益調整為稅收收益之后，在此基礎上計算出當期的應繳稅金，再確定出企業(yè)當期的所得稅費用。
　　(3)加強對企業(yè)會(huì )計人員和稅收征管人員的新會(huì )計準則培訓，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)
　　在新的所得稅會(huì )計制度頒布之前，企業(yè)可以選擇應付稅款法、納稅影響會(huì )計法中的任一種，但現在企業(yè)只能選擇資產(chǎn)負債表債務(wù)法。這些無(wú)疑都對會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)技能提出了更高的要求。做好會(huì )計人員和稅收征管人員新會(huì )計準則的培訓，使會(huì )計人員和稅收征管人員盡快學(xué)習新的所得稅會(huì )計準則，能夠正確區分企業(yè)當期的永久性差異和暫時(shí)性差異，能夠在運用新準則時(shí)正確進(jìn)行所得稅的追溯調整，協(xié)調征收主體和納稅主體之間的矛盾，保證我國的稅收收入能夠足額入庫。

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