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所得稅會(huì )計改革的思考論文
【摘要】《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法替代了原來(lái)的所得稅會(huì )計處理方法，體現了資產(chǎn)負債觀(guān)在我國會(huì )計準則中的應用，是我國所得稅會(huì )計的重大改革，也對廣大會(huì )計從業(yè)人員提出了更高的要求.本文分析了所得稅會(huì )計改革的表象與根源，指出理解資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵，并提出了所得稅會(huì )計改革對我國產(chǎn)生的影響.
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì )計改革 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負債表債務(wù)法
一、我國所得稅會(huì )計改革過(guò)程
我國在2006年新會(huì )計準則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì )計準則，有關(guān)所得稅的會(huì )計處理主要依據1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》第107條，允許企業(yè)根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法.為了填補這一重要會(huì )計準則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數企業(yè)都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì )計理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見(jiàn)稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會(huì )計準則充分協(xié)調，必將對完善我國會(huì )計規范體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會(huì )計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會(huì )計改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準則的理解提出自己的一點(diǎn)看法.
二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉變——所得稅會(huì )計改革的表象
從字面上看，本次新準則同過(guò)去所得稅會(huì )計處理的相關(guān)法規制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來(lái)的“時(shí)間性差異”，看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際上標志著(zhù)我國的所得稅會(huì )計處理方法由原來(lái)的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”的轉變.那么對于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
�。ㄒ唬� 暫時(shí)性差異的概念理解
新準則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”.表述比較抽象，理解起來(lái)也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡(jiǎn)單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設置兩套帳，分別按照會(huì )計準則和所得稅法的規定反映本企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，則在以所得稅法為基礎的那套帳中各項資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值就是它們的計稅基礎；同一項資產(chǎn)或負債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準則中所說(shuō)的暫時(shí)性差異.
【示例】一項固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預計殘值為0，會(huì )計和稅法都按直線(xiàn)法計提折舊，但會(huì )計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%.現假設該企業(yè)按會(huì )計準則和稅法分設兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計算如下表所示：
年份 賬面價(jià)值 暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn)或負債 本期發(fā)生或轉回的遞延所得稅資產(chǎn)或負債
以會(huì )計準則為基礎設賬 以所得稅法為基礎設賬
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（應納稅） 150（負債） 150（負債）
2 6000 5000 1000（應納稅） 300（負債） 150（負債）
3 4000 2500 1500（應納稅） 450（負債） 150（負債）
4 2000 0 2000（應納稅） 600（負債） 150（負債）
5 0 0 0 0 600（轉回負債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎的賬面價(jià)值也就是新準則所說(shuō)的“計稅基礎”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異.
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準確進(jìn)行應納稅額計算而采用了會(huì )計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導意義，而且對一般企業(yè)財務(wù)人員理解和正確應用本準則也有很重要的作用.
�。ǘ⿻簳r(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認為應當將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎上理解“暫時(shí)性差異”.時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì )計制度在確認收益、費用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來(lái)定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行定義.
1. 時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異
稅法和會(huì )計制度在確認時(shí)間上的差異必然會(huì )導致資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說(shuō)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項目必然會(huì )影響到資產(chǎn)負債表項目.例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會(huì )計制度確認折舊費用的時(shí)間不同，在第一年年末，計算應納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費為2500元，而計算會(huì )計利潤時(shí)折舊費用為2000元，從而產(chǎn)生了費用確認不同導致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負債表上反映為計稅基礎和會(huì )計賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異.
2. 暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì )計制度在收益、費用、損失的確認時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異.因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵.如按購買(mǎi)法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，資產(chǎn)的計稅基礎仍保持為被合并方以前的成本.會(huì )計制度和稅法規定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì )引起當期會(huì )計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì )產(chǎn)生時(shí)間性差異.
由以上分析可見(jiàn)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時(shí)性差異強調差異的內容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內存在的此類(lèi)差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類(lèi)差異.
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