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外匯業(yè)務(wù)與國際會(huì )計慣例論文
隨著(zhù)我國改革開(kāi)放的深入，外向型企業(yè)越來(lái)越多，大量的外匯業(yè)務(wù)，不僅在合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，外貿企業(yè)，而且也在國營(yíng)工業(yè)企業(yè)存在和發(fā)展。限于我國外匯管理體制，在企業(yè)中，對于外匯業(yè)務(wù)的處理方法存在著(zhù)較大的差異。并且與國際慣例懸殊較大。不利于反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，影響了會(huì )計信息的準確性。
一、外匯業(yè)務(wù)及其匯率的確定
世界經(jīng)濟發(fā)展到今天，大多數企業(yè)都將在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生外匯業(yè)務(wù)或外幣交易。按照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第52號財務(wù)會(huì )計準則公告的解釋?zhuān)巴鈳攀侵钙髽I(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的功能貨幣以外的其他貨幣，外幣交易也就是以非功能貨幣計量的交易”。主要包括以下幾種情況：
(1)企業(yè)購買(mǎi)或銷(xiāo)售以外幣標價(jià)的商品或勞務(wù)。
(2)企業(yè)借入或借出其應付款或應收款按外幣計價(jià)的金額。
(3)企業(yè)作為尙未履行的期匯合同的一方。
(4)企業(yè)基于其他原因取得或處理按外幣計價(jià)的資產(chǎn)或承擔或清償以外幣表述的負債。
在會(huì )計處理上，外幣交易引起了一系列的拮手的問(wèn)題。首先是計量問(wèn)題。外幣交易本身當然是以這一外幣計量的，但外幣不是功能貨幣；因而就需要將外幣折合成功能貨幣的等值，即需要雙重計量雙重反映，就其折算采用什么匯率的問(wèn)題，我國現行的有關(guān)規定與國際慣例有著(zhù)重大差別。
由于西方國家存在著(zhù)可以自由買(mǎi)賣(mài)的外匯市場(chǎng)，一切外幣存款，借款和用以外幣結算的往來(lái)款項，都將暴露在"1由外匯市場(chǎng)的匯率波動(dòng)之下，如果企業(yè)現有的外匯不足，完全可以到外匯市場(chǎng)果進(jìn)一筆外匯。因而外幣的支付是按支付的現行匯率折算的。同樣，外幣的貨幣性項目'，在編制會(huì )社報表時(shí)也將按期未r率折算、調整。從而形成了未實(shí)現的匯兌損益，即按照第52號財務(wù)會(huì )計準則公告*《外幣折算》中的規定，“不區分未實(shí)現和已實(shí)現的匯兌損益，而把每一會(huì )計期間確這'的匯兌損益（已實(shí)現和未實(shí)現）都計入當期堝益�！边@也符合國際會(huì )計準則委員會(huì )在I983年發(fā)布的第21號國際會(huì )計準則《外匯率變動(dòng)影響的會(huì )計》的要求。而我國外匯率的確定則著(zhù)眼于我國的外匯管理體制即“集中管理，統一經(jīng)營(yíng)”的方針。簽于種種規定，使得我國境內企業(yè)將外匯收入按照當天的匯率即外匯管理局在中國銀行掛牌的買(mǎi)進(jìn)價(jià)（或中間價(jià)）折算，外幣已經(jīng)折算，以后不作任何調整。而外匯的京出則被視為來(lái)源于外匯的收入，并且要求企業(yè)自已保持平衡。
因而外匯支出不是按結fc日的當日匯率支付。而按原入帳時(shí)的記帳匯率作為帳面匯率折算。這顯然是一種歷史匯率的方法。
由于歷史匯率沒(méi)有反映匯率經(jīng)常變動(dòng)這一實(shí)際情況，因而在外幣業(yè)務(wù)處理方法和結果形成了重大差異。例如：某企業(yè)進(jìn)口商品一批貨款$20.000，當日匯率￥3.78，貨款于下月25日結算，其中的$10.000當日匯率為￥3.98，假定銀行存款的帳面匯率為￥3.74，那么歷史匯率法和現行匯率法就形成了鮮明對照：
其一：借應付帳款￥37800$10.000
貸：銀行存款￥37.400$10.000匯兌損益400
其二：借：應付帳款￥37.800$10.000匯兌損益2.000
貸：銀行存款39.800$10.000按我國現行制度規定,從美元存款中支付的$10.000是按帳面歷史匯率$3.74折算由于被清償的美元應付款的帳面歷史匯率與美元存款的帳面歷史匯率之間的差異，形成了￥400的一匯兌收益,按國際慣例,從美元存款中支付的$10.000是按現行匯率￥3.78折算，由于這筆美元應付款在清償時(shí)匯率已發(fā)生變動(dòng)，卻形成了￥2.000的損失。
二、問(wèn)題與對策
這種以歷史匯率為基礎的外幣折算方法，盡管體現了我國的外匯管理體制的要求，但忽視了匯率是經(jīng)常變動(dòng)這一現實(shí)。它以,匯率相對穩定為前提，以后匯率無(wú)論如何變動(dòng)，各外幣項目的余額均不作調整。如果匯率不穩定，甚至匯率以較大幅度單向變動(dòng)或者說(shuō)人民幣單項貶值，其問(wèn)題的嚴重性就暴露出來(lái)。例如，一項長(cháng)期借款$10.000，借入時(shí)的記帳匯率為￥2.5其人民幣等值為￥25.000。在每一會(huì )計期未不調整其人民幣余額，到期時(shí)，才一次確認匯兌損益。假如到期日的匯率為￥3.5，其人民幣等值為￥35.000,其間的匯兌損失￥10.000—次確認并記入當期損益，無(wú)疑對當期收益帶來(lái)了巨大沖擊。1987年12月財政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)外幣會(huì )計處理的補充規定》，允許對各外幣項目按年未匯率進(jìn)行爾整廠(chǎng)及映在‘‘卷轉銷(xiāo)匯兌損益”科目，分期轉銷(xiāo)，毫無(wú)疑問(wèn)，這是對原制定帶有根本性質(zhì)的修訂，這是其一。
其二，《補充規定》第一條規定，企業(yè)以外幣購置資聲和支付豫用時(shí)，可按外幣的面匯率折合人民幣記帳，這一補充規定是針對由于外幣存款的支出是按帳而匯率折算與所購置的資產(chǎn)和所支付的費用的外通金額按記帳匯率折算，就會(huì )出現匯兌損益（大部分是收益）這一不合理問(wèn)題而提出的。如合營(yíng)企業(yè)正處于籌建期間，以外幣出資，交付資本時(shí)的匯率為$1=￥3.20,正好碰上了匯率的調整，進(jìn)口價(jià)值為$20.000的設備，當日匯率為￥3.72，由于支付美元按帳面匯率為￥3.20折算，資產(chǎn)計價(jià)按當日匯率折算，就形成了約￥10.400匯兌收益。且記入當期損益而征收所得稅是從開(kāi)始贏(yíng)利的年份。合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就沒(méi)有了收益。這無(wú)疑是使納稅期提前了，而且稅征收在資本上而不是收益，如果將外幣存款的轉存屬于同一會(huì )計科目的內部轉帳，采用按轉出的帳面匯率折算來(lái)避免匯兌損益，無(wú)可厚非的話(huà)，那么，把理應按資產(chǎn)取得日或費用支付日的實(shí)際匯率來(lái)對其外幣資產(chǎn)進(jìn)行折算，改為按與資產(chǎn)和費用的計量屬性毫不相干的帳面歷史匯率折算，來(lái)避免匯兌損益，顯然是不合理的。
其三，外匯調劑市場(chǎng)的開(kāi)辟，使得企業(yè)可以根據相互協(xié)商的價(jià)格經(jīng)當地外匯管理部門(mén)批準出售或購入外匯。由于外匯調劑價(jià)大大高于國家外匯牌價(jià)，因而也給外匯業(yè)務(wù)的會(huì )計處理帶來(lái)了更為拮手的問(wèn)題。國家外匯牌價(jià)是法定匯率，是外幣折算的基準匯率，而遵從《補充規定》第四條的處理方法，在用調入的外幣購建資產(chǎn)和支付費用時(shí)，按調入的帳面匯率折算，實(shí)際上也就把基準匯率調整到調劑價(jià)上，同時(shí)還導致了對同一資產(chǎn)和費用的不同計價(jià)問(wèn)題，在我們看來(lái)也不盡合理。值得一提的是，正是因為存在著(zhù)外匯調劑市場(chǎng)，盡管這種調劑不是普遍的或不是自由的外匯市場(chǎng)，但由于國家牌價(jià)的基準匯率與調劑匯率相差懸殊，才使得進(jìn)口企業(yè)名盈實(shí)虧，而出口企業(yè)名虧實(shí)盈，這在實(shí)際工作中不能不說(shuō)是個(gè)問(wèn)題。
如果從實(shí)用主義的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，這些補充規定是可以解決一些實(shí)際問(wèn)題的。所有的國家，在準則制定時(shí)，總是帶有實(shí)用性的觀(guān)點(diǎn)。但從理論上說(shuō)，外幣折算是兩種貨幣計量單位的換算，貨幣本身是會(huì )計的計量單位，匯率只是兩種計量單位的比值。外幣金額盡管不變，但由于“比值”經(jīng)常女動(dòng)，這時(shí)，將某一外幣已經(jīng)折算就相對固定，就暴露了這一方法的局限性。盡管《補充規定》解決了一些實(shí)際問(wèn)題。但《補充規定》只不過(guò)是允許以外匯牌價(jià)調整后的匯率作為一個(gè)新的起點(diǎn)，從這個(gè)起點(diǎn)開(kāi)始再按歷史匯率方法處理。而后，必要時(shí)，再作一次調整，再開(kāi)始一個(gè)新的起點(diǎn)。所以《補充規定》仍然是保持了“歷史匯率的方法”。
三、外匯業(yè)務(wù)會(huì )計的國際展望
近十幾年來(lái)，國際會(huì )計的研究十分活躍，從而也會(huì )推動(dòng)我國外匯業(yè)務(wù)會(huì )計的研究發(fā)展。
在世界范圍內，流行的外幣折算方法大致有時(shí)態(tài)法和現行匯率的方法，其流行程度大致相當。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的第52號公告，不再把時(shí)態(tài)法確立為外幣報表折算的唯一方法，提出了不同環(huán)境而分別采用時(shí)態(tài)法和現行匯率法；英國會(huì )計標準委員會(huì )ASC第20號標準會(huì )計慣例公告以及拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )1650節會(huì )計建議書(shū)中，也推薦了時(shí)態(tài)法現行匯韋的方捧，以便使企業(yè)在不同的環(huán)境中有選擇的余地，國際會(huì )計準則委員會(huì )第21號國際會(huì )計準則，也建議視不同環(huán)_而分別糴用時(shí)態(tài)法和現行匯率法自然。英美的公認會(huì )計準則，也就自動(dòng)符合了國際備計準則的要求。
這些年來(lái)，我國越來(lái)越多的企業(yè)，不僅僅是合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，也不僅僅是沿海開(kāi)放城市，都面臨著(zhù)越來(lái)越多的外匯業(yè)務(wù)，同時(shí)，國家*搞活大中型企業(yè)擴大了*中型企業(yè)的外貿自主權，外匯業(yè)務(wù)大量增多，而在現實(shí)外匯核算方法中，又的確存在著(zhù)多元化的核算方法，多種貨幣，多利1計價(jià)，對外匯業(yè)務(wù)處理表現為隨意性，影響了會(huì )計信息的準確性或客觀(guān)公允性。反映不了企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況或盈虧情況，使得企業(yè)資產(chǎn)，負債，損益計價(jià)不實(shí)，出現高估或低估現象，使報表的陡用者困惑不解。產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因歸根到底，是沒(méi)有一個(gè)恰當反映貨幣與貨幣之間的"比值”問(wèn)題。使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果不能在統一尺度下反映。
外匯調劑市場(chǎng)的開(kāi)辟和發(fā)展，為企業(yè)恰當地選擇“比值”提供了可能。盡管外匯調劑只是多少之間在外匯管理的監督下背對背的調劑。但由于調劑者之間是在自愿，公平的基礎上進(jìn)行的，因而，其調劑價(jià)大致接近市場(chǎng)匯率。將歷史匯率的方法轉換為調劑匯率或（市場(chǎng)匯率）記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，就能消除歷史匯率方法的弊病。用調劑匯率法（也可以說(shuō)是現行匯率法）編制資產(chǎn)負債表，則更為妥當或科學(xué)。
應用現行匯率的方法記入日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制財務(wù)報表，對于以外幣表示的資產(chǎn)和負債項目都按期未的調劑匯率（編表日的匯率）這個(gè)單一匯率折算，只有企業(yè)的實(shí)收資本仍按股份發(fā)行日的歷史匯率折算，這樣，還保持了報表原來(lái)表述的財務(wù)結果和財務(wù)關(guān)系，就象把一種文字翻譯成另一種文字一樣，簡(jiǎn)便易行。也容易被實(shí)際工作者接受，也就符合了國際會(huì )計慣例。使得我國外匯業(yè)務(wù)核算方法渾然一體。
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