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試論基本會(huì )計要素環(huán)境會(huì )計中的應用
資源和生態(tài)資源是人類(lèi)生存和活動(dòng)的基礎，人們可以從其開(kāi)發(fā)和利用中獲得直接與間接的效益。環(huán)境的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開(kāi)發(fā)、利用自然資源而減少資源數量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級費用，由于保護環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等。而環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境所有者權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用、環(huán)境利潤等作為獨立環(huán)境會(huì )計要素，就構成了環(huán)境會(huì )計核算的基本。一、環(huán)境資產(chǎn)
（一）環(huán)境資產(chǎn)的概念。環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，預期可能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：
1．環(huán)境資產(chǎn)能夠給帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益。
2．環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制的。所調控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權，但能夠對其行使使用權。
3．環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。
4．環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時(shí)間相當長(cháng)，其儲量會(huì )隨著(zhù)開(kāi)發(fā)、利用而不斷減少。
（二）環(huán)境資產(chǎn)的確認。環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認，應符合如下確認標準：
1．未來(lái)效用的可能性。環(huán)境資源應該能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的效用。如果一項資源不能實(shí)現與項目有關(guān)的未來(lái)效用，那自然不能作為一項環(huán)境資產(chǎn)加以確認。
2．環(huán)境資源的計量具有可靠性。當會(huì )計核算資料沒(méi)有重要差錯或偏向，并能如實(shí)反映其擬反映或理當反映的情況而能供會(huì )計信息使用者作為決策的依據時(shí)，即認為該會(huì )計核算資料具有可靠性。
3．環(huán)境資產(chǎn)屬于人類(lèi)的共同“特定財產(chǎn)”。在國家對地域進(jìn)行劃分的同時(shí)，也劃分著(zhù)環(huán)境資產(chǎn)的所有權和使用權，環(huán)境會(huì )計只對本會(huì )計主體內的環(huán)境資源進(jìn)行確認。
當環(huán)境資源是花代價(jià)取得的，其價(jià)值可以按所花代價(jià)進(jìn)行計量（暫不考慮所花代價(jià)是否合理）；當環(huán)境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時(shí)，對于這種不花代價(jià)取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進(jìn)行計量。如果無(wú)法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當大的部分是無(wú)法對其直接計量的，因此環(huán)境會(huì )計的計量要大量依靠合理估計的。但只要估計具有合理性，就可按估計的結果進(jìn)行計量。
（三）環(huán)境資產(chǎn)的計量。是指以貨幣來(lái)衡量環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。從資源的補償角度來(lái)，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟活動(dòng)中對環(huán)境的利用超過(guò)這個(gè)限度，就會(huì )導致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿(mǎn)足經(jīng)濟活動(dòng)的要求，人類(lèi)不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現狀，此時(shí)的環(huán)境資產(chǎn)已包含了勞動(dòng)量因素，并以貨幣表現為環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)格。一般的，自然資源應按其成本入帳，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開(kāi)發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當期勘探費用。有些自然資源如資源價(jià)值的計量是難以定量化的，這時(shí)，可以采用“等效”原理或“價(jià)值替代”原理等來(lái)計量，也可以采用支付意愿法來(lái)計量。所以，環(huán)境資產(chǎn)的計價(jià)具有模糊性的特點(diǎn)。
與企業(yè)其它資產(chǎn)相似，環(huán)境資產(chǎn)也可按其流動(dòng)性具體劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(cháng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等，而且它們的判斷標準也與企業(yè)其它資產(chǎn)類(lèi)似，不再贅述。
二、環(huán)境負債
（－）環(huán)境負債的確認。環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，在某些國家，“環(huán)境負債”被稱(chēng)為“環(huán)境負債準備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應將其確認為負債。確認負債時(shí)，不一定要有上的強制性義務(wù)。有可能出現這樣的情況：即雖不存在法律義務(wù)，而企業(yè)負有推定義務(wù)，或有在法律義務(wù)基礎上的推定義務(wù)，如企業(yè)可能將超出法律規定的標準消除污染作為既定政策。然而，在這種情況下確認環(huán)境負債，企業(yè)管理部門(mén)必須做出負擔有關(guān)成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業(yè)管理部門(mén)日后不能履行其承諾就不確認其為負債。若確實(shí)發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應當在財務(wù)報表附注中披露其事實(shí)及原因。
（二）環(huán)境負債的分類(lèi)。環(huán)境負債也可具體分為流動(dòng)負債和長(cháng)期負債。其中，流動(dòng)負債是指將在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內償還的債務(wù)，包括短期借款、應付帳款、應付工資、應付環(huán)保費（核算應支付的單位排污費、個(gè)人排污費、包裝物排污費等）、應付環(huán)保稅、應付環(huán)保統籌基金、其他應付款等。長(cháng)期負債是指償還期在一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的債務(wù)，包括長(cháng)期借款、應付債券、長(cháng)期應付款等。
（三）環(huán)境負債的計量。對于環(huán)境負債，由于存在大量不確定因素，因而難以估計。為此，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )于1975年的第5號《或有事項會(huì )計》中指出：“對環(huán)境負債通�？梢怨烙嬕粋�(gè)范圍。當對環(huán)境負債的合理估計是一個(gè)范圍，且在這個(gè)范圍內沒(méi)有更好的方法時(shí)，應該選擇最低金額計量�！�
對于與恢復場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設施的成本相關(guān)的負債，以及在相當長(cháng)一段時(shí)間內不用清償的負債，可用現值法、現行成本法和在相關(guān)經(jīng)營(yíng)期間內為預期支出計提準備的方法計量�，F值法和現行成本法都需要估計在按現有條件和法律恢復場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設施所需成本，即估計現行成本并確認為負債。
三、環(huán)境所有者權益
環(huán)境所有者權益與傳統會(huì )計中所有者權益的確認和計量基本相同。環(huán)境所有者權益是指投資者對環(huán)境凈資產(chǎn)的所有權，它包括所有者投入的資本金以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
四、環(huán)境收入
開(kāi)展以保護環(huán)境為宗旨的綠色生產(chǎn)、綠色管理活動(dòng)，不是一項純粹的增支行為，相反，它能給企業(yè)帶來(lái)豐厚的回報——環(huán)境收入。以企業(yè)為主體，環(huán)境收入大致可包括以下一些：
1．因擁有環(huán)境標志，樹(shù)立環(huán)保形象，從而增加銷(xiāo)售量給企業(yè)帶來(lái)的收入。
2．企業(yè)通過(guò)改善環(huán)境管理，采用適時(shí)的環(huán)保技術(shù)將給企業(yè)帶來(lái)的直接效益。
3．其他環(huán)境收入。包括因資源供給狀況改善、產(chǎn)量相應增加而增加的收入；因環(huán)境資源改善而導致各種支出減少、勞動(dòng)者效率提高而增加的收入；因開(kāi)發(fā)環(huán)保產(chǎn)品享受的稅收減免收益；國家對在環(huán)保方面做出貢獻的企業(yè)的獎勵等。
4．企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施帶來(lái)的一系列效益或機會(huì )效益。如因減少對環(huán)境的污染帶來(lái)的社會(huì )效益；因采用替代產(chǎn)品、減少對不可再生資源的耗用帶來(lái)的機會(huì )效益；優(yōu)化環(huán)境后人們生活質(zhì)量的提高帶來(lái)的效益等。這些效益大部分是潛在的、間接的，但對和社會(huì )的貢獻卻是巨大的。
五、環(huán)境費用
（一）環(huán)境費用的概念。環(huán)境費用是指某一主體在其持續過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟活動(dòng)或其他活動(dòng)而付出或耗用資產(chǎn)的轉化形式。一般具有如下特征：
1．環(huán)境費用可以表現為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現象有時(shí)也體現為社會(huì )經(jīng)濟系統內物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費用直接表現為環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的降低，自然資源的保護費用直接體現為社會(huì )經(jīng)濟系統內物質(zhì)資產(chǎn)的減少。
2．環(huán)境費用的發(fā)生具有間斷性與持續性并存的特點(diǎn)。生態(tài)資源保護費用主要是指人類(lèi)耗用一定的人力、物力、財力等保護環(huán)境發(fā)生的費用。它根據環(huán)境保護活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生額計量，表現在核算上具有間斷性的特點(diǎn)。同時(shí)，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個(gè)緩慢、持續的過(guò)程，具有很強的時(shí)滯性，其費用通常在每一會(huì )計期末總括，表現在會(huì )計核算上具有持續性特點(diǎn)。
（二）環(huán)境費用的確認。環(huán)境費用確認的標準有：
1．環(huán)境費用不能帶來(lái)未來(lái)效用。如果一項支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，或者未來(lái)效用不符合確認環(huán)境資產(chǎn)的標準，那么該項支出就應確認為環(huán)境費用。
2．環(huán)境費用的計量具有可靠性。當會(huì )計核算資料沒(méi)有重要差錯或偏向，并能如實(shí)反映其擬反映或理當反映的情況而能供會(huì )計信息使用者作為決策的依據時(shí)，即認為該會(huì )計核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟活動(dòng)發(fā)生的環(huán)境費用才能夠計量，并形成環(huán)境費用。
（三）環(huán)境費用的計量。計量環(huán)境費用是指以貨幣衡量
各種環(huán)境費用的實(shí)際發(fā)生額。有些環(huán)境費用構成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會(huì )計的對其進(jìn)行計量；有些環(huán)境費用雖然不構成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價(jià)可從數量方面客觀(guān)地反映生態(tài)資源降級的代價(jià)以及恢復的代價(jià)。具體地講，對于一般的環(huán)境費用，可以用效用函數法、費用函數法、生態(tài)經(jīng)濟環(huán)境模型等來(lái)計量。但對某些環(huán)境費用，如建設一個(gè)化工廠(chǎng)所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個(gè)水庫對局部氣候改善、美化社會(huì )環(huán)境的效益等，一般是不能數量化和難于估算的，這時(shí)可采用替代法，即“影子價(jià)格法”。
影子價(jià)格法就是在計算某一個(gè)區域環(huán)境所帶來(lái)的收益或損害時(shí)，可以假設一同樣大小并有類(lèi)似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費用作為補償費用以代表該區域的收益或費用，也就是用非實(shí)際存在的“影子價(jià)格”把環(huán)境功能價(jià)格化的一種方法，先分別計算環(huán)境中各種功能的“價(jià)值”，而后求出環(huán)境的總價(jià)值。有些環(huán)境保護費用也可理解為當環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復。
六、環(huán)境利潤
環(huán)境利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營(yíng)成果，是由環(huán)境收益扣除環(huán)境成本和環(huán)境稅金后的凈額，它反映會(huì )計主體的環(huán)境績(jì)效。其中，環(huán)境收益是反映會(huì )計主體保護環(huán)境資源所得到的收益，包括獲得的環(huán)保業(yè)績(jì)卓著(zhù)獎勵、因采取環(huán)保措施而得到的機會(huì )收益等。
七、環(huán)境會(huì )計與傳統會(huì )計要素的差異
為了更清晰地比較、分析環(huán)境會(huì )計與傳統會(huì )計在六大會(huì )計要素上的差異，現將兩者比較如下：
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