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淺論綠色會(huì )計的確認與核算
【摘要】隨著(zhù)中國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，人們生態(tài)環(huán)保意識的日益增強，中國實(shí)施綠色會(huì )計的進(jìn)程也在不斷地推進(jìn)，這就要求我們把經(jīng)濟效益和整個(gè)社會(huì )效益結合起來(lái)，以利于社會(huì )經(jīng)濟的可持續發(fā)展。文章僅就綠色會(huì )計的基本概念、綠色確認、綠色計量、綠色核算等問(wèn)題進(jìn)行探討�！ 娟P(guān)鍵詞】綠色會(huì )計 可持續發(fā)展 綠色核算傳統的經(jīng)濟理論多以追求經(jīng)濟利益為主，無(wú)償和無(wú)節制的開(kāi)發(fā)資源，導致資源枯竭、生態(tài)惡化、環(huán)境危機，嚴重威脅人類(lèi)的生存和發(fā)展。如此嚴峻的情形迫使人類(lèi)反思，在發(fā)展經(jīng)濟的同時(shí)應清楚的認識到環(huán)境的重要性。為此必須改變傳統會(huì )計單一追求經(jīng)濟利益的核算模式，引入綠色核算理論，推動(dòng)綠色會(huì )計制度在我國的實(shí)施，以便貫徹可持續發(fā)展戰略，推動(dòng)社會(huì )和經(jīng)濟的健康發(fā)展。
一、綠色會(huì )計的產(chǎn)生及內涵
1、綠色會(huì )計的定義。綠色會(huì )計，又稱(chēng)環(huán)境會(huì )計，是將會(huì )計學(xué)和自然環(huán)境相結合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規為依據，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，并運用專(zhuān)門(mén)方法，對企業(yè)給社會(huì )資源環(huán)境造成的收益和損失進(jìn)行確認、計量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì )計理論和方法。
2、綠色會(huì )計的產(chǎn)生及內涵。工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，傳統的經(jīng)濟理論多以追求經(jīng)濟利益為主，評價(jià)指標主要為GNP（國民生產(chǎn)總值）、GDP（國內生產(chǎn)總值）和人均收入、人均產(chǎn)值等等。于是，出現大量開(kāi)采資源→大規模生產(chǎn)→大量消費→大量產(chǎn)生廢物（廢氣、廢渣、廢水）的經(jīng)濟發(fā)展模式。結果，導致資源和環(huán)境危機，如此下去，社會(huì )經(jīng)濟將不能持續發(fā)展。于是，在可持續發(fā)展的觀(guān)念和目標的影響下，經(jīng)濟理論發(fā)生了深刻變化，新的經(jīng)濟理論迅速發(fā)展，一改過(guò)去單一追求經(jīng)濟利益的方式，而轉變?yōu)樽非笕齻�(gè)目標的平衡發(fā)展：①經(jīng)濟利益，GNP增長(cháng)和區域社會(huì )發(fā)展不因時(shí)代更替而衰減；②社會(huì )利益，經(jīng)濟效益與社會(huì )效益的平衡；③環(huán)境利益，處理好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的動(dòng)態(tài)關(guān)系。也就是說(shuō)，社會(huì )企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟效益而無(wú)償和無(wú)節制地開(kāi)發(fā)自然資源；同樣，社會(huì )企業(yè)亦不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟效益。于是，有人提出在新的突出“三益”經(jīng)濟理論指導下，改變傳統會(huì )計單一追求經(jīng)濟利益的成本核算辦法，將環(huán)境自然資本計入成本，來(lái)綜合評價(jià)企業(yè)效益和社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的代價(jià)和得失，加強對自然資源和環(huán)境的保護。這樣，綠色會(huì )計（Green Accounting）理論便應運而生。
二、綠色會(huì )計要素的確認
由于環(huán)境因素的參與，使得綠色會(huì )計必須對會(huì )計要素進(jìn)行重新界定，從而超越了傳統會(huì )計所確認的范圍。綠色會(huì )計的確認是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會(huì )計要素予以記錄，并在會(huì )計報表中加以確定。
1、綠色資產(chǎn)的確認。綠色資產(chǎn)又稱(chēng)環(huán)境資產(chǎn)，是指特定的個(gè)體（企業(yè)）從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來(lái)未來(lái)效用的環(huán)境資源。綠色資產(chǎn)的確認應符合以下兩個(gè)標準：一是環(huán)境資源未來(lái)效用的可能性；二是環(huán)境資源計量的可靠性，這兩項標準必須在同時(shí)滿(mǎn)足的情況下才能確認為綠色資產(chǎn)。當環(huán)境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時(shí)，可依據合理地估算進(jìn)行計量，如果無(wú)法做出合理的計量，則不能確認為環(huán)境資產(chǎn)。綠色資產(chǎn)的計價(jià)，是指以貨幣來(lái)衡量綠色資產(chǎn)的價(jià)值。從資源稀缺性的角度分析，綠色資產(chǎn)的擁有和使用是要付出代價(jià)的，這樣就形成了綠色資產(chǎn)的價(jià)格；從資源補償角度分析，為了滿(mǎn)足經(jīng)濟活動(dòng)的要求，人類(lèi)不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現狀，此時(shí)綠色資產(chǎn)已包含了勞動(dòng)量因素，并以貨幣的形式表現為綠色資產(chǎn)的價(jià)格；從資源配置度分析，環(huán)境資源有限，不能充分滿(mǎn)足經(jīng)濟活動(dòng)的需要，為了有效地開(kāi)發(fā)利用和保護環(huán)境資源，需要確定環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)價(jià)值。
2、綠色費用的確認。綠色費用是指某一主體在持續發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟活動(dòng)或其他活動(dòng)，而付出或耗用綠色資產(chǎn)的轉化形式。環(huán)境費用可分為自然資源耗減費用、生態(tài)資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用。綠色費用的確認應符合以下標準：一是未來(lái)效用的不可能性。如果一項支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，或者未來(lái)效用不符合確認綠色資產(chǎn)的標準，那么該項支出應確認為綠色費用。二是計量的可靠性。綠色費用計價(jià)是指以貨幣衡量各項綠色費用的發(fā)生額。有些綠色費用按照傳統財務(wù)會(huì )計的計價(jià)方法計價(jià)；有些綠色費用通過(guò)數學(xué)模型的方法計價(jià)；有些環(huán)境費用雖然不構成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價(jià)可以從數量方面客觀(guān)地反映生態(tài)資源降級以及恢復的代價(jià)。
3、綠色效益的確認。綠色效益是指在一定時(shí)期內，綠色資產(chǎn)給人類(lèi)帶來(lái)的已經(jīng)實(shí)現或即將實(shí)現的，能夠用貨幣計量的效用。環(huán)境效益可分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益兩大類(lèi)。（1）直接綠色效益。是指對環(huán)境進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用，取得有形資源產(chǎn)品時(shí)獲得的綠色效益。這類(lèi)效益與人類(lèi)有目的的環(huán)境開(kāi)發(fā)利用相關(guān)，它的產(chǎn)生能夠增加人類(lèi)的物質(zhì)積累。如合理采伐森林獲得林產(chǎn)品，通過(guò)銷(xiāo)售林產(chǎn)品獲得收益。（2）間接綠色效益。指人類(lèi)對環(huán)境進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用，取得無(wú)形環(huán)境效用時(shí)獲得的綠色效益。這類(lèi)效益與自發(fā)的環(huán)境利用相關(guān)，獲得的環(huán)境效用是無(wú)形的，并不直接增加人類(lèi)的物質(zhì)資本，但從長(cháng)遠來(lái)看，也會(huì )影響人類(lèi)物質(zhì)積累的過(guò)程。如氣候的調節、野生動(dòng)物的保護所帶來(lái)的效益。
由于利用的方式不同，同一環(huán)境資產(chǎn)可能產(chǎn)生直接環(huán)境效益，也可能產(chǎn)生間接環(huán)境效益，因此，要求開(kāi)發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)時(shí)謹慎選擇。環(huán)境效益的確認應符合以下標準：環(huán)境效益的現實(shí)性；計量的可靠性。由于直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益形成的過(guò)程不同，其計價(jià)方法也不同。一般情況下，直接環(huán)境效益可按勞動(dòng)量的貨幣表現計量；間接環(huán)境效益的確定具有很大的主觀(guān)性，可按模糊數學(xué)的計量屬性和包含效用的貨幣表現計量。
4、綠色負債的確認。環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，在某些國家“環(huán)境負債”被稱(chēng)為“環(huán)境負債準備”即“或有負債”。
如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應將其確認為負債。確認負債時(shí)，不一定有法律上的強制性義務(wù)，有可能出現這樣的情況：即雖不存在法律義務(wù)而企業(yè)負有推定義務(wù)，或者在法律義務(wù)基礎上的推定義務(wù)，如企業(yè)可能將超出法律規定的標準消除污染作為其既定政策。然而，在這種情況下確認環(huán)境負債，企業(yè)管理部門(mén)必須做出負擔有關(guān)成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業(yè)管理部門(mén)日后不履行其承諾就不確認其為負債。若確實(shí)發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應當在財務(wù)報表附注中披露其事實(shí)及原因。
三、綠色會(huì )計的核算
1、綠色資產(chǎn)的會(huì )計核算。綠色資產(chǎn)的會(huì )計核算其主要依據是：（1）人工投入形成的資源性資產(chǎn)，應以累計歷史成本作為計量依據。對無(wú)法取得歷史成本資料的可以以近幾年實(shí)際成本水平估計入賬；（2）由產(chǎn)權變動(dòng)購入資源性資產(chǎn)的應以購入價(jià)或評估價(jià)格計價(jià)入賬；（3）已入賬的資源性資產(chǎn)，如有后期投入的，應按實(shí)際成本入賬；（4）資源性資產(chǎn)消耗、轉讓、非常損失和其他損失，應按實(shí)際數額或平均成本數額削減資源性資產(chǎn)存量。
企業(yè)可在會(huì )計賬戶(hù)中設置“綠色資產(chǎn)——XX（水資源、森林等）”資產(chǎn)科目，正確核算各類(lèi)綠色資產(chǎn)的流量和存量，并逐步實(shí)現資源性資產(chǎn)的培育與利用全過(guò)程的資產(chǎn)核算。同時(shí)為了保證綠色資產(chǎn)賬戶(hù)能反映會(huì )計主體所擁有的綠色資產(chǎn)總量應設置“綠色資產(chǎn)損耗”賬戶(hù)，反映企業(yè)耗用自然資源而減少儲存的貨幣表現。該賬戶(hù)為“綠色資產(chǎn)”賬戶(hù)的抵減賬戶(hù)，通過(guò)抵減可以反映會(huì )計主體擁有綠色資產(chǎn)的減值。自然形成的綠色資產(chǎn)評估入賬；人工投入的資源性資產(chǎn)，按各年投入的，生產(chǎn)成本逐年結轉累計形成的成本再加上資源性資產(chǎn)本身的價(jià)值入賬；依法認定或產(chǎn)權變動(dòng)所取得的資源性資產(chǎn)按實(shí)際購入或評估的價(jià)值計算。因此相應的會(huì )計分錄為：借記“綠色資產(chǎn)——xx資產(chǎn)”科目；貸記相關(guān)科目。
例1：某公司購入森林資源50畝，按標準每畝作價(jià)50000元。同時(shí)，據測定該地區蘊藏有豐富的煤炭資源，由于煤炭的具體數量無(wú)法確定計量，根據科學(xué)的測量計算評估價(jià)2000000元，公司本期開(kāi)采煤炭作生產(chǎn)燃料，設每噸煤炭作為資源的價(jià)值為100元，開(kāi)采費用為30元。如果本期開(kāi)采100噸，則其總成本為：（100 30）×100=13000元。具體會(huì )計分錄如下：
�、偃〉镁G色資產(chǎn)時(shí)：
借：綠色資產(chǎn)——森林資源 2500000
——煤炭資源 2000000
貸：銀行存款（或其他相關(guān)科目） 4500000
�、陂_(kāi)采煤炭作燃料時(shí)：
借：生產(chǎn)成本——綠色資產(chǎn)耗減費 13000
貸：綠色資產(chǎn)損耗 13000
2、綠色成本的核算。綠色成本應在企業(yè)會(huì )計賬戶(hù)體系中的“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)下設明細分類(lèi)賬戶(hù)。當然根據綠色成本的不同情況，我們應該進(jìn)行不同的會(huì )計處理，分清影響環(huán)境的責任和承擔的費用，合理、真實(shí)、準確地計算綠色成本。（1）排污。指向大氣、水體排入有害物體或超標的熱量、噪音。某產(chǎn)品的污染成本=產(chǎn)量×排污收費的標準單價(jià)（由國家統一制定標準），此種污染成本是變動(dòng)成本，在核算直接材料和人工費用后納入直接污染這個(gè)成本項目。即借記“生產(chǎn)成本——直接污染”科目；貸記“應付環(huán)保費——排污費”科目。當產(chǎn)品產(chǎn)量與排污費不成正比，污染量小，不易確定排污主體，或排污費用屬于產(chǎn)品固定成本時(shí)，則可以記入“制造費用”科目。（2）使用排污品。如使用潤滑油會(huì )惡化水質(zhì)，使用石油，煤炭等礦物燃料會(huì )排放二氧化碳、二氧化硫等污染空氣。因此除購買(mǎi)這些商品的售價(jià)外，應追加排污費，直接計入這些排污品的采購成本。即借記“原材料（或物資采購）”科目；貸記“應付環(huán)保費——排污費”等相關(guān)科目。
3、綠色費用的會(huì )計核算。在綠色會(huì )計的核算中只要綠色資產(chǎn)能夠計量，那么耗用綠色資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟活動(dòng)發(fā)生的綠色費用也就能夠計量。有些綠色費用構成資源產(chǎn)品成本，可按財務(wù)會(huì )計的計量方法對其進(jìn)行計量；而有些綠色費用雖然不構成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價(jià)，可以利用數學(xué)模型客觀(guān)的反映生態(tài)資源降級的代價(jià)以及恢復的代價(jià)。因此綠色會(huì )計核算應設置“管理費用——XX費用”等科目進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。（1）不可回收包裝物。由于包裝物中化學(xué)物質(zhì)多不易分解，又沒(méi)有加以回收，導致固體廢舊物數量多。所以應借記“經(jīng)營(yíng)費用——未收回包裝物污染費”科目；貸記“應付環(huán)保費——包裝物污染費”科目。（2）人口排污費。每人每天排放污染物（排污水、懸浮固體、可氧化有機物）有一個(gè)平均值。但對于企事業(yè)單位，各個(gè)會(huì )計期間的人口數量不是一個(gè)定數，要按照不同會(huì )計期間分別計算。這種期間費用的核算會(huì )促使企事業(yè)單位提供管理水平和勞動(dòng)效益。此時(shí)應借記“管理費用-人口排污費”科目；貸記“應付環(huán)保費——人口排污費”科目。（3）廢棄物。指生產(chǎn)中所產(chǎn)生或排出、拋棄的各種固體，非固態(tài)（如下水道污泥）和其他液態(tài)物質(zhì)，可分為工商業(yè)廢棄物，生活廢棄物兩類(lèi)。此時(shí)借記“經(jīng)營(yíng)費用——廢棄物污染費”科目；貸記“應付環(huán)保費——廢棄物污染費”科目。
總之，在中國實(shí)行綠色會(huì )計，不能照抄照搬國外辦法，要從中國的實(shí)際出發(fā)，由簡(jiǎn)入繁，從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個(gè)別產(chǎn)品在部分地區、部門(mén)試行。在取得切實(shí)可行的經(jīng)驗后，再不斷修正完善，為今后逐步推行打下堅實(shí)的基礎。在可持續發(fā)展理論指導下，努力做到資源合理開(kāi)發(fā)利用的綠色會(huì )計實(shí)施需要做大量的工作，千里之行始于足下，從理論到實(shí)際，多次反復，試行中國綠色會(huì )計一定會(huì )成功。
【參考文獻】
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