從契約理論看企業(yè)會(huì )計目標

摘要：關(guān)于的目標，主要有決策有用論和受托責任論，但是，這兩種都存在缺陷。企業(yè)的會(huì )計目標應是為各契約主體提供信息。這一目標隨著(zhù)環(huán)境的，在不同時(shí)期會(huì )有不同表現。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)；會(huì )計目標；契約；信息

　　會(huì )計目標亦稱(chēng)會(huì )計目的，是要求會(huì )計工作完成的任務(wù)或達到的標準。它是關(guān)于會(huì )計系統所應達到境地的抽象范疇，是溝通會(huì )計系統與會(huì )計環(huán)境的橋梁，是連接會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)踐的紐帶。在不同歷史階段，會(huì )計的具體目標是不同的，它受到環(huán)境因素的，隨環(huán)境因素的變化而變化。

　　一、會(huì )計目標的歷史發(fā)展

　�。ㄒ唬┰趩问讲居�，生產(chǎn)的目的看企業(yè)會(huì )計主要是自給自足，滿(mǎn)足自己需要。這一時(shí)期的會(huì )計目標是核算收支，以便在收支相抵中實(shí)現收大于支這一結果。

　�。ǘ�）12-15世紀，隨著(zhù)地中海沿岸資本主義關(guān)系萌芽的出現，會(huì )計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進(jìn)展到簿記發(fā)展階段，這一時(shí)期會(huì )計的具體目標可概括為：為經(jīng)營(yíng)者提供所有財產(chǎn)和交易情況的信息。這一時(shí)期，會(huì )計是為經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的，顯示出會(huì )計的管理職能。

　�。ㄈ�）18世紀60年代至19世紀進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命后，股份有限公司出現，并成為企業(yè)基本的經(jīng)營(yíng)組織形式。在這一組織形式下，資產(chǎn)所有權與經(jīng)營(yíng)權發(fā)生分離，會(huì )計目標也隨之發(fā)生改變，變成為所有者提供公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以評價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托責任的履行情況。隨著(zhù)證券市場(chǎng)的發(fā)展，股東變得越來(lái)越分散，委托與受托關(guān)系也進(jìn)一步復雜化。此時(shí)，會(huì )計除實(shí)現上述目標外，還應為潛在的投資者、債權人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。

　�。ㄋ模┠壳�，關(guān)于企業(yè)的會(huì )計目標主要有兩種觀(guān)點(diǎn)：決策有用論和受托責任論。

　　1.受托責任學(xué)派的主要觀(guān)點(diǎn)：由于所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結果的義務(wù)。因此，會(huì )計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。

　　2.決策有用理論的主要觀(guān)點(diǎn)：根據美國會(huì )計學(xué)會(huì )發(fā)表的《基本會(huì )計理論報告》，會(huì )計的目標是：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標”而提供有關(guān)的信息。1978年，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在其《財務(wù)會(huì )計概念公告》中，對財務(wù)報表的目標作出了進(jìn)一步的闡述：（1）財務(wù)報告應提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息；（2）財務(wù)報告應提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來(lái)自銷(xiāo)售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息；（3）財務(wù)報告應能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些經(jīng)濟資源的要求權（企業(yè)把資源轉移給其他主體的責任及業(yè)主權益）以及使資源和對這些資源要求權發(fā)生變動(dòng)的交易、事項和情況影響的信息。

　　3.二者之間的主要沖突表現在：（1）在會(huì )計目標上，決策有用理論認為，會(huì )計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數量化信息；受托責任理論認為，會(huì )計的目標是反映受托者的受托經(jīng)管責任及其履行情況。（2）在會(huì )計人員的地位上，決策有用理論僅僅視會(huì )計人員為提供信息的工具；受托責任理論則認為會(huì )計人員是以“第三者”的身份反映和報告受托經(jīng)管責任及其履行情況，會(huì )計人員的行為只受會(huì )計準則的約束。（3）在會(huì )計信息的數量上，決策有用理論認為，只要符合效用大于成本的原則，并于決策有用，信息總是多多益善；受托責任理論認為，會(huì )計信息主要考慮委托者和受托者雙方，因而在信息的提供上應有所取舍。（4）在會(huì )計計量屬性和計量模式的選擇上，決策有用理論主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，倡導物價(jià)變動(dòng)會(huì )計模式；受托責任理論主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會(huì )計計量模式，反對物價(jià)變動(dòng)會(huì )計模式。（5）在會(huì )計信息的質(zhì)量特征上，決策有用理論更強調相關(guān)性，因而所提供的信息往往是近似計量的結果；受托責任理論注重可靠性，認為會(huì )計信息應盡可能精確可靠。

　　4.兩者之間的聯(lián)系。盡管這兩種理論之間存在矛盾，但是，兩種理論之間又有聯(lián)系：二者均強調了會(huì )計要向管理者之外的利益相關(guān)者提供信息。只不過(guò)受托責任觀(guān)只強調了要向現實(shí)投資者提供信息，而決策有用論強調了其它信息使用者，如潛在投資者、債權人、其他利益相關(guān)者的信息需要。這兩種理論均不能完整地說(shuō)明企業(yè)的會(huì )計目標。要想正確認識會(huì )計目標，必須結合契約理論，只有這樣，才能認識到企業(yè)會(huì )計目標的本質(zhì)。

　　二、用契約看的目標

　　根據企業(yè)理論，企業(yè)是契約關(guān)系的連接，實(shí)質(zhì)上是協(xié)作群生產(chǎn)，代表一組合同關(guān)系。它通過(guò)合同關(guān)系實(shí)現企業(yè)內部不同要素所有者之間的合作，同時(shí)又通過(guò)契約同企業(yè)外部發(fā)生聯(lián)系。契約主體主要包括：現實(shí)投資者即股東、潛在投資者、債權人、職工、經(jīng)理、政府等。

　　各契約主體通過(guò)簽定契約，給企業(yè)提供資源，同時(shí)從企業(yè)獲取收益。但作為不同的利益主體，它們之間又不可避免地存在著(zhù)利益沖突。在這種利益沖突中，總有一利益主體處于優(yōu)勢。一般來(lái)說(shuō)，哪一種資源最為稀缺，那種資源的提供者在力量對比中就會(huì )占據上風(fēng)。體現在企業(yè)目標上，就是會(huì )計目標隨著(zhù)環(huán)境的變化而逐漸變化，并在某一時(shí)期有所側重。

　�。ㄒ唬┕煞莨�司出現前，所有權與經(jīng)營(yíng)權不分離，所有者親自管理企業(yè)。這樣，不存在同所有者勢均力敵的契約主體，企業(yè)的目標也就僅僅是為所有者服務(wù)。

　�。ǘ�）股份公司出現后，企業(yè)迫切需要資金來(lái)擴大經(jīng)營(yíng)規模，實(shí)現規模效益，從而降低成本，在市場(chǎng)競爭中處于優(yōu)勢。這時(shí)對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，資本是最稀缺、最重要的，因此股東相對于其它資源提供者來(lái)說(shuō)處于優(yōu)勢，企業(yè)的會(huì )計目標從而表現為向資源的提供者報告資源受托管理的情況，即受托責任觀(guān)，強調的是現實(shí)投資者即股東的利益。

　�。ㄈ�）隨著(zhù)公司的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金的很大一部分來(lái)自于債權人，資產(chǎn)負債率逐漸變大，債權人也承擔了企業(yè)很大一部分風(fēng)險。盡管根據規定，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)債權人可優(yōu)先于股東獲得賠償權，但事實(shí)上，企業(yè)一旦破產(chǎn)，債權人很難完全獲得賠償，因此，債權人要求在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中體現自己的利益，債權人可介入公司的管理。同時(shí)，由于資本市場(chǎng)的發(fā)展，資本市場(chǎng)上存在著(zhù)大量的潛在投資者，他們作為一個(gè)群體，手中的資金數額是巨大的，企業(yè)需要這些資金，因此此時(shí)的會(huì )計目標變?yōu)樘峁�對現實(shí)和潛在的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息。由于決策有用論除了強調現實(shí)投資者的利益，也強調了潛在投資者、債權人及其它使用者的利益，因此他要優(yōu)于受托責任論，但是，這一理論仍然存在缺陷：除了強調現實(shí)和潛在投資、債權人的利益，對于“其它使用者”太籠統，沒(méi)有強調職工、政府的利益，而這，正是企業(yè)會(huì )計目標的發(fā)展方面。

　　三、企業(yè)目標的未來(lái)發(fā)展方向

　　隨著(zhù)人類(lèi)進(jìn)入二十一世紀，人力資源的重要性凸現，同時(shí)，企業(yè)作為一個(gè)倫理中心，強調其責任。因此，企業(yè)的會(huì )計目標也必將體現出職工、政府這兩部分社會(huì )契約主體的利益。

　�。ㄒ唬┰谌祟�(lèi)進(jìn)入知識之前，除了管理層，企業(yè)的職工基本是同質(zhì)的，一旦缺乏，很容易在勞務(wù)市場(chǎng)上找到替代品。因此，企業(yè)職工只是管理者管理的對象，在各契約主體中屬于最弱的一方，在企業(yè)的目標中也未予體現。隨著(zhù)知識經(jīng)濟的到來(lái)，人力資源的重要性逐步顯現。此時(shí)，企業(yè)的規模不是競爭中能否獲勝的關(guān)鍵條件，資金只是企業(yè)運營(yíng)的必要條件，而人力資源才是企業(yè)能否持續發(fā)展的首要條件。換言之，企業(yè)的人力資源是最為重要的、稀缺的，因此，人力資本的提供者———企業(yè)職工在各契約主體中的重要性上升，這必然要求在企業(yè)的目標中予以體現。

　�。ǘ�）隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì )責任成為企業(yè)不得不面對的責任。政府作為管理者，不僅要求企業(yè)交納稅金，同時(shí)，它還為政府提供環(huán)境資產(chǎn)。企業(yè)為了在日益激烈的競爭中獲得勝利，也必然要注意自己的社會(huì )形象。因為企業(yè)如果對社會(huì )產(chǎn)生外部負效應的時(shí)候，不僅要受到政府的懲罰，還可能失去現實(shí)的和潛在的消費者。這就使得企業(yè)必然要重視社會(huì )責任問(wèn)題，并在提供的信息中予以反映。因此，我認為企業(yè)的會(huì )計目標是為契約各方提供信息。哪一契約主體提供的資源最稀缺、最重要，企業(yè)的會(huì )計目標就傾向于哪一個(gè)會(huì )計主體。隨著(zhù)的發(fā)展，環(huán)境的變化，企業(yè)的會(huì )計目標也會(huì )隨之變化。同時(shí)，需要強調的是，在會(huì )計目標不變的情況下，會(huì )計目標的具體也會(huì )發(fā)生變化。不管在任何歷史時(shí)期，企業(yè)都應為契約各方提供信息，這一點(diǎn)是不會(huì )變的。但是提供的信息的內容則會(huì )有很大區別�，F在企業(yè)只需提供三張會(huì )計報表，并將有關(guān)情況在會(huì )計報表附注中反映，這基本可以滿(mǎn)足各方的需要。但是，隨著(zhù)的發(fā)展，報表實(shí)現即時(shí)化，信息需要者需要隨時(shí)了解企業(yè)各方面的信息。企業(yè)為了滿(mǎn)足各契約主體的需要，可能需要采取事項法，讓信息使用者隨時(shí)得到企業(yè)的信息。

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　�、儆谟窳帧冬F代會(huì )計百科詞典》大百科全書(shū)出版社

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