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淺談會(huì )計核算從傳統成本向戰略成本轉變的意義
由于傳統會(huì )計成本和戰略成本關(guān)注的重點(diǎn)不同，因而兩者還有很大區別，不可能完全趨同。但是，隨著(zhù)戰略成本越來(lái)越被管理者所重視，兩者融合兼并的程度也越來(lái)越深會(huì )計核算由傳統成本向戰略成本轉變意義深遠孫守信
一、新準則出臺的背景和意義
為滿(mǎn)足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會(huì )計信息的需求，進(jìn)一步規范會(huì )計行為和會(huì )計工作秩序，并維護社會(huì )公眾利益，去年，財政部以提高會(huì )計信息質(zhì)量為前提，重新制訂、發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會(huì )計準則體系，基本目標是建立與我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應并與國際準則趨同，涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)并可獨立實(shí)施的會(huì )計準則體系。
新會(huì )計準則發(fā)布實(shí)施，進(jìn)一步強化了對會(huì )計信息供給的約束，有效地維護投資者的知情權，有利于社會(huì )公眾做出理性決策；有利于更好地發(fā)揮會(huì )計工作引導資源配置、支持科學(xué)決策、加強經(jīng)營(yíng)管理、推動(dòng)合理分配；有利于深化企業(yè)改革、推進(jìn)金融改革、健全財政職能、建設現代市場(chǎng)體系和完善宏觀(guān)調控體系；有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好、更多地“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”，促進(jìn)對外開(kāi)放水平的提高；有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境、穩步推進(jìn)我國會(huì )計國際化發(fā)展戰略和全面提升我國會(huì )計的現代化水平，對建立、完善我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制和構建和諧社會(huì )有重大意義。
二、傳統成本必然向戰略成本轉變
（一）戰略成本管理的觀(guān)念戰略成本管理的研究始于20世紀80年代末90年代初。
《戰略成本管理》的作者杰克·�？耍↗ackShank）等人認為，戰略成本管理是在戰略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對成本信息的管理運用。我國學(xué)者對戰略成本管理的內涵有不同解釋。一種觀(guān)點(diǎn)認為，戰略成本管理是指管理會(huì )計人員提供企業(yè)本身及競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價(jià)企業(yè)戰略，從而創(chuàng )造競爭優(yōu)勢，達到企業(yè)有效適應外部持續變化環(huán)境的目的；另外一種觀(guān)點(diǎn)認為，戰略成本管理關(guān)注成本管理的戰略環(huán)境、戰略規劃、戰略實(shí)施和戰略業(yè)績(jì)，即不同戰略選擇下如何組織成本管理。
也有人認為，所謂戰略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。還有學(xué)者提出，戰略成本管理是為了獲得和保持企業(yè)持久競爭優(yōu)勢而進(jìn)行的成本管理。
（二）成本的變遷現代成本管理與傳統成本管理在主要內容、核算方式、核算期間等方面相比都發(fā)生了很大的變化。
1.成本內容的變遷近年來(lái)，生產(chǎn)成本的組成部分已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。
20世紀初期，當許多企業(yè)開(kāi)始采用正式的成本核算時(shí)，由于大多數是勞動(dòng)密集型企業(yè)，因此直接人工成本占了整個(gè)生產(chǎn)成本的50%或更多，直接材料成本同樣占有相當大的比例。因此，成本管理的核心便集中于計量和控制直接成本，包括直接材料成本和直接人工成本，這種做法在當時(shí)很好地滿(mǎn)足了人們的要求。機器設備等大型的固定成本由于所占比例小被統一歸集，然后按照直接材料的數量或直接人工的工時(shí)比例在產(chǎn)品中分配。
現在的環(huán)境與以前大不相同，直接人工成本和直接材料成本在企業(yè)成本中所占的比例越來(lái)越小，以上做法已不能適應企業(yè)發(fā)展的需要�？偟膩�(lái)說(shuō)，成本核算內容的變遷主要包括以下幾個(gè)方面：機器自動(dòng)化的發(fā)展、對售后服務(wù)的關(guān)注，以及提供多樣化產(chǎn)品的要求，使得與生產(chǎn)能力相關(guān)的固定成本的重要性逐步加大；與設計、產(chǎn)品研發(fā)、分配、銷(xiāo)售、開(kāi)發(fā)市場(chǎng)和管理活動(dòng)相關(guān)的固定成本也逐步增長(cháng)起來(lái)；隨著(zhù)資本市場(chǎng)的不斷健全和人們環(huán)保意識的增強，人力資源成本、環(huán)境污染成本和金融衍生資產(chǎn)成本被提上議事日程，將其計入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的呼聲越來(lái)越高。
2.核算方式的變遷伴隨著(zhù)成本內容的變遷，成本核算的方式也相應發(fā)生變化。
進(jìn)行成本管理與核算時(shí)，除了用傳統成本管理中的量化標準來(lái)衡量一部分成本外，出現了一些非量化標準。
�。�1）產(chǎn)品水平維持成本隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，在產(chǎn)品的生產(chǎn)中，專(zhuān)利技術(shù)、技術(shù)支持和生產(chǎn)許可證的作用對于許多企業(yè)，尤其是對科技含量、技術(shù)壟斷、行業(yè)壟斷性較強的企業(yè)來(lái)說(shuō)，起著(zhù)十分關(guān)鍵的作用。這些成本在企業(yè)總成本中所占的比重還將增大，而這些成本是無(wú)法用量化的標準具體到單位產(chǎn)品上的。
�。�2）雇員維持成本中國總會(huì )計師·月刊理論研究同樣是由于科技的進(jìn)步，產(chǎn)品中的技術(shù)知識含量越來(lái)越高，對員工的要求也越來(lái)越高。因此，雇員的維持成本，包括雇員培訓、后續教育以及福利等各個(gè)方面的成本相應增加。
�。�3）客戶(hù)維持成本企業(yè)在產(chǎn)品售出之前，需要發(fā)生一定的廣告費用，在產(chǎn)品售出之后，又要對其進(jìn)行諸如三包、質(zhì)保維修等售后服務(wù)。這類(lèi)費用與產(chǎn)品的數量并不直接相關(guān)。
3．核算期間的變遷傳統成本結構中，核算重點(diǎn)只在產(chǎn)品的成長(cháng)成熟階段發(fā)生的成本耗費，而把前期發(fā)生的研發(fā)成本一并計入期間費用。
現代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，初級產(chǎn)品的數量所占比例越來(lái)越小，而經(jīng)深層次加工過(guò)的科學(xué)技術(shù)含量高的在產(chǎn)品的成本越來(lái)越高。由于這些產(chǎn)品的科技含量高，在投入大規模的生產(chǎn)之前，必須經(jīng)過(guò)深入的研究開(kāi)發(fā)，這要求企業(yè)投入很大成本。若按照傳統作法，應將研發(fā)成本一應計入期間費用，就使得成本的計算與分攤喪失準確性。不僅如此，現代成本管理還要求對產(chǎn)品后期發(fā)生的質(zhì)量保證、客戶(hù)索賠等售后環(huán)節進(jìn)行核算處理�？傊�，現代成本管理要求從全生命周期的角度來(lái)考慮企業(yè)或產(chǎn)品的成本，核算各項成本費用支出。全生命周期成本包括以下內容：
�。�1）研究成本和開(kāi)發(fā)成本；包括企業(yè)研究和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的設計費、工藝流程制定費、設備測試費、原材料和半成品試驗費；
�。�2）產(chǎn)品設計成本。產(chǎn)品設計成本的發(fā)生意味著(zhù)研制的成功，因此產(chǎn)品設計成本的對象化在操作上的困難相對要小，不過(guò)也存在著(zhù)受益期決定的問(wèn)題；
�。�3）產(chǎn)品制造成本。指產(chǎn)品在制造過(guò)程中發(fā)生的料、工、費等成本；
�。�4）營(yíng)銷(xiāo)成本、分銷(xiāo)成本和顧客服務(wù)成本。這幾類(lèi)費用具體由廣告費、運輸費、包裝費、售后服務(wù)費用等組成。
以產(chǎn)品生命周期為對象來(lái)核算產(chǎn)品的成本，強調了一些功能性成本項目之間的相互關(guān)系，有利于管理者了解到各階段的成本分布情況，使各種產(chǎn)品相關(guān)的所有收入和費用清晰起來(lái)。
三、戰略成本理念在《存貨》等新準則中具體體現《存貨》準則第五條規定：
存貨應當按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。第八條又對“其他成本”予以解釋?zhuān)侵赋少彸杀�、加工成本以外的，使存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。顯然，“其他成本”的提法擴大了存貨成本的范圍，具體體現在資本化的借款費用和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)上。
《存貨》準則第十條規定：應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》處理�！督杩钯M用》準則第四條規定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)（需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)，才能達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)）的購建或生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
《無(wú)形資產(chǎn)》第十七條：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)，一般應當計入當期損益。如果某項無(wú)形資產(chǎn)是專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其所包含的經(jīng)濟利益是通過(guò)轉入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現，那么無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費用應構成產(chǎn)品成本的一部分。
四、運用戰略成本理念對企業(yè)的影響和重要意義由于傳統會(huì )計成本和戰略成本關(guān)注的重點(diǎn)不同，因而兩者還有很大區別，不可能完全趨同。
但是，隨著(zhù)戰略成本越來(lái)越被管理者所重視，兩者融合兼并的程度也越來(lái)越深，新準則相關(guān)內容的規定就是對其最好的注釋。
新準則吸收戰略成本理念對企業(yè)會(huì )計核算和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著(zhù)重要意義。費用產(chǎn)品化和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)產(chǎn)品化更能全面反映產(chǎn)品成本全貌，有利于管理者了解產(chǎn)品在不同生命周期階段的成本分布情況。產(chǎn)品成本更加完整、真實(shí)，可以充分反映產(chǎn)品的綜合競爭能力，特別是開(kāi)發(fā)設計支出資本化，體現了企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)投入產(chǎn)出比，使管理者由關(guān)心本期利潤的短期目標轉向產(chǎn)品長(cháng)期盈利能力的戰略目標，這完全符合國家鼓勵技術(shù)創(chuàng )新的方針政策，可見(jiàn)戰略成本理念在會(huì )計核算中的運用對我國企業(yè)影響意義的深遠。
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