戰略成本管理下的成本控制流程再造

在當前的國際環(huán)境下，成本管理日益重要，而戰略成本管理的重中之重為戰略成本控制。針對目前企業(yè)各階段成本的分布狀況，筆者認為，在戰略成本管理實(shí)施過(guò)程中需要重構成本控制理念，再造成本控制流程，將成本控制的重心向其兩翼傾斜。
一、成本控制重心前移
成本控制理論歷經(jīng)了早期成本控制、科學(xué)成本控制、現代成本控制和戰略成本控制四個(gè)階段，其總體的發(fā)展趨勢是成本控制重心愈來(lái)愈前移到產(chǎn)品研發(fā)與設計階段。在戰略成本控制實(shí)施過(guò)程中，更新成本控制理念，將成本控制的重心轉移到與企業(yè)發(fā)展戰略相結合的高度，已成為現代成本控制的必然選擇。
（一）傳統成本控制的擴展。傳統的成本控制范圍局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，隨著(zhù)控制理論和管理決策系統的發(fā)展，傳統的生產(chǎn)成本控制理論和方法需要向兩個(gè)方向擴展：一是動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)控制。即按照生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，盡可能克服傳統成本控制信息反饋滯后，調節措施失效的弊端，建立起相應的成本動(dòng)態(tài)反饋控制模型。二是開(kāi)發(fā)交互式成本控制系統。為提高成本反饋控制的效率和效果，開(kāi)發(fā)以計算機信息系統為基礎的成本管理決策支持系統，通過(guò)人機交互方式，判斷調節措施是否能達到控制目的，使信息反饋更加準確有效。
（二）成本控制重心的前移�，F代成本控制理論的興起標志著(zhù)成本控制已經(jīng)實(shí)現了戰略轉移。傳統成本控制范圍局限于生產(chǎn)領(lǐng)域中產(chǎn)品的生產(chǎn)和成本形成過(guò)程，其控制方法是建立標準成本指標，將成本管理的重心引導到單一的成本降低和費用節省上。這種以成本的升降作為評價(jià)成本管理成效唯一標準的觀(guān)念，在產(chǎn)品更新?lián)Q代快，新技術(shù)投入比重不斷加大的情況下，越來(lái)越不能適應現代成本管理的需要�，F代成本管理理論是一種全面性與前瞻性相結合的成本管理模式和策略，是為保持企業(yè)長(cháng)期競爭優(yōu)勢而進(jìn)行的全面成本控制和管理�；�于戰略成本管理的現代成本控制在傳統的制造成本控制基礎上，將其控制對象延伸到產(chǎn)品生命周期的全過(guò)程，其重心已轉移到產(chǎn)品研發(fā)和設計階段。在戰略成本管理實(shí)施中需要重構成本控制模式。
第一，進(jìn)行成本抑減（Cost Reduction）。成本抑減指有組織、有計劃地運用各種技術(shù)方法和管理措施對企業(yè)成本形成環(huán)境進(jìn)行改造，以消除和減少無(wú)效成本的管理活動(dòng)。在廣義的成本控制體系中，成本抑減屬于成本控制的初級形態(tài)，具體表現為“成本維持控制”和“成本改善控制”兩種執行模式。成本維持控制是在現有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下降低成本，節省費用支出。節約能耗、防止事故、以招標方式采購原材料或設備，屬于成本維持的初級形式。適時(shí)生產(chǎn)系統將成本維持提到了新的高度，以“零庫存”的形式節約了幾乎全額的庫存成本。成本改善控制是成本抑減的精髓，其核心在于以一種改造和變革的觀(guān)念反思現存成本管理環(huán)境的有效性、成本控制標準的合理性、以及成本控制責任的范圍與實(shí)施等問(wèn)題。以擴大生產(chǎn)規模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來(lái)降低單位產(chǎn)品成本有著(zhù)更為積極的改善態(tài)勢，但也只是一種基于傳統規模經(jīng)濟學(xué)的質(zhì)樸且粗略的成本改善方式�，F代企業(yè)推行的作業(yè)成本管理及其相配合的業(yè)績(jì)計量與評價(jià)方式是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方式，在西方國家收效顯著(zhù)。
作為一種不同于傳統生產(chǎn)過(guò)程成本控制的成本控制模式，雖然成本抑減也以降低成本為宗旨，但成本抑減在成本控制過(guò)程中以改進(jìn)和創(chuàng )造新的標準為使命，以標準成本為改進(jìn)對象，其成本控制工作的重心是依據現有的成本狀況對將來(lái)成本進(jìn)行控制,獲取隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)變化應當達到的最低成本水平。成本抑減比傳統成本控制更富開(kāi)拓性、創(chuàng )新性和前瞻性。在實(shí)施戰略成本控制過(guò)程中應采取成本抑減方式，但需要注意的是,成本抑減功能的實(shí)現必須借助于良好的成本控制基礎和運行機制，通過(guò)成本抑減所建立起來(lái)的新的成本控制標準，也必須依靠健全的成本控制體系來(lái)維持。
第二，實(shí)行成本避免（Cost Avoidance）。在成本控制戰略實(shí)施過(guò)程中，從管理的源流，通過(guò)運用各種技術(shù)方法和措施來(lái)挖掘降低成本潛力，立足于預防，在早期避免可能發(fā)生的無(wú)效成本、節省費用支出的管理活動(dòng)即為成本避免。在廣義的成本控制體系中，成本避免屬于成本控制的高級形態(tài)，其執行模式表現為“成本革新控制”�！俺杀靖镄驴刂啤钡暮诵氖窃谄髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)始之前，對成本動(dòng)因展開(kāi)深入的調研和透徹的分析，在滿(mǎn)足企業(yè)整體效益和符合市場(chǎng)需求的前提下，重新構思和規劃企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，以追求科技和管理進(jìn)步所產(chǎn)生的成本效益效應。20世紀80年代在美國風(fēng)靡一時(shí)的“零基預算”可認為是成本避免的先驅。但“零基預算”這樣的成本避免只局限于單一價(jià)值管理的思路。美國的“成本設計”（Design to Cost）和日本的“成本企畫(huà)”（Target Costing）在成本避免上也獨樹(shù)一幟。由美國國防部首創(chuàng )的成本設計是在限定的成本條件下進(jìn)行設計，在軍用產(chǎn)品的設計過(guò)程中進(jìn)行成本思考以解決國防經(jīng)費不足的問(wèn)題。在日本獨特的經(jīng)濟文化環(huán)境下，美國的成本設計發(fā)展為主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車(chē)公司在實(shí)踐中摸索出了更系統、更具成效的成本企畫(huà)，成本企畫(huà)將成本控制的重心全面轉移到了產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設計階段，通過(guò)對設定目標成本、分解目標成本和達成目標成本的多重中心實(shí)施控制，將價(jià)值工程分析方法與成本管理結合起來(lái)，以達到先導式、更具成效的成本避免，它是成本控制戰略重心前移的具體體現。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結合在一起實(shí)施，因而現代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。
第三，推行成本筑入（Building-in of Cost）。新型成本避免思想的導入使對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程源流的成本控制成為成本管理的重心。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的源流過(guò)程中，將成本控制融入產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)工藝技術(shù)設計中的思想方法即為成本筑入。成本筑入結合了價(jià)值工程的成本改善與評價(jià)，是優(yōu)化成本結構的行為過(guò)程。它將技術(shù)與會(huì )計結合在一起，按功能分解目標成本并在設計制造工藝上予以具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì )計估算以衡量設計和制造工藝決定的產(chǎn)品成本是否在目標成本范圍內。這一過(guò)程可以形象地表述為：對成本這種特殊部件的削減與重新裝配。所以，成本筑入方法實(shí)質(zhì)上是運用價(jià)值工程進(jìn)行功能成本分析的方法,其目標是獲取最優(yōu)化成本結構。由此可見(jiàn)，成本筑入是成本避免思想在實(shí)務(wù)中的深化，其本質(zhì)是預防性、前饋式成本控制。戰略成本控制重心前移的實(shí)施必須借助于成本筑入，“筑入”的成本是“先天性”成本，是生產(chǎn)階段無(wú)法左右其開(kāi)支的成本，只有“筑入”的成本降低才有可能從根本上大幅度降低產(chǎn)品成本。
由上述分析可見(jiàn)，隨著(zhù)成本控制理論與實(shí)踐的不斷演化，成本控制與戰略管理越來(lái)越緊密地結合在一起，成本控制觀(guān)念不斷更新，事前成本控制越來(lái)越受到重視，成本控制重心逐漸實(shí)現了全面前移，與之相適應的戰略成本控制實(shí)施過(guò)程中的重心也應全面前移。
二、成本控制重心后移
80年代后，在可持續發(fā)展理論和環(huán)保運動(dòng)的推動(dòng)下，社會(huì )公眾對企業(yè)行為及其產(chǎn)品對環(huán)境的影響日漸關(guān)注�，F代企業(yè)理論認為，企業(yè)是由股東、債權人、顧客、職工、政府和社會(huì )等構成的一個(gè)利益共同體。作為利益共同體，企業(yè)承擔著(zhù)多元責任，既要為股東創(chuàng )造財富，為消費者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，又肩負著(zhù)其他社會(huì )責任。因此，企業(yè)應當全面衡量產(chǎn)品壽命周期內的成本與效益，以社會(huì )成本最小化作為成本決策的依據。與這種觀(guān)念相對應的戰略成本控制應將企業(yè)成本控制延伸為真正的全壽命周期成本控制。全壽命周期成本應包括研發(fā)成本、制造成本、營(yíng)銷(xiāo)成本、使用成本和棄置成本。其中，研發(fā)成本、制造成本、營(yíng)銷(xiāo)成本由企業(yè)承擔，并通過(guò)銷(xiāo)售價(jià)格轉化為顧客的購買(mǎi)成本，使用成本直接由客戶(hù)承擔，棄置成本主要體現為廢棄成本和廢品處置不當造成的環(huán)境損害成本，一般由社會(huì )承擔。
時(shí)下，“綠色”觀(guān)念愈來(lái)愈深入人心，可持續發(fā)展倍受社會(huì )關(guān)注，棄置成本問(wèn)題成為企業(yè)無(wú)法回避也不應當回避的問(wèn)題。廢棄成本主要包括產(chǎn)品和包裝物廢棄后的廢物處理、回收、循環(huán)利用成本；環(huán)境損害成本主要指由于產(chǎn)品的使用和廢棄而損耗、保護、恢復后環(huán)境和資源所支付的成本，包括保護成本、恢復成本、再生成本、替代成本、損失成本等。作為“社會(huì )人”的企業(yè)，理應承擔起相應的社會(huì )責任，在“成本筑入”時(shí)期就考慮到產(chǎn)品的棄置成本，在研發(fā)設計階段“筑入”產(chǎn)品的棄置成本。這樣，一方面能滿(mǎn)足企業(yè)自身成本控制目標，另一方面又能維護社會(huì )公眾利益；既符合社會(huì )效益，又符合企業(yè)長(cháng)遠利益；既降低了產(chǎn)品的社會(huì )成本，又拓寬企業(yè)的成本優(yōu)勢范圍。

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