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中西方會(huì )計理論體系比較的探討
【摘要】 會(huì )計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。中國會(huì )計理論體系有多種表現形式,按其構成要素標志不同,而分為會(huì )計理論性質(zhì)體系、會(huì )計理論作用體系、會(huì )計理論邏輯體系、會(huì )計理論概念體系和會(huì )計理論學(xué)科體系等。建立現代會(huì )計理論體系要依據總體性、結構性、分類(lèi)性、相關(guān)性和實(shí)用性等原則。西方會(huì )計理論體系的基點(diǎn)是對于會(huì )計的熟悉。通過(guò)對中西方會(huì )計理論體系的比較研究,揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面,分析原因,以便鑒戒、學(xué)習和創(chuàng )新發(fā)展中國特色的會(huì )計理論體系。【關(guān)鍵詞】 會(huì )計理論體系;西方會(huì )計理論體系;比較
會(huì )計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會(huì )計理論成為體系,是人們在長(cháng)期實(shí)踐和研究中,對客觀(guān)會(huì )計規律性的熟悉。對中西方會(huì )計理論體系的研究、熟悉與運用,對發(fā)展會(huì )計理論、指導會(huì )計工作和發(fā)展會(huì )計教育等都具有重要的意義。
一、中國的會(huì )計理論體系
(一)會(huì )計理論體系的多元性
會(huì )計理論體系是人們對客觀(guān)會(huì )計事物的全面熟悉�？陀^(guān)的會(huì )計是渾然一個(gè)整體,需要對它進(jìn)行分解,從不同方面往剖析,要按體系的要求從不同方面往研究,從而形成不同的體系以揭示其內在的規律性。由此形成了會(huì )計理論體系的多元性,即會(huì )計理論體系的內容按不同的標志劃分為各種會(huì )計理論體系,從不同方面往揭示客觀(guān)存在的會(huì )計事物的規律性。也就是說(shuō),會(huì )計理論體系有多種表現形式,會(huì )計理論體系按構成要素標志不同,而劃分為會(huì )計理論性質(zhì)體系、會(huì )計理論作用體系、會(huì )計理論邏輯體系、會(huì )計理論概念體系和會(huì )計理論學(xué)科體系等。
1.會(huì )計理論性質(zhì)體系
會(huì )計理論性質(zhì)體系是指會(huì )計理論按其內容的性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會(huì )計理論性質(zhì)體系由于按會(huì )計理論內容的性質(zhì)有不同的劃分,而對會(huì )計理論體系有各種不同觀(guān)點(diǎn)。會(huì )計理論性質(zhì)體系由于對起始理論或導向理論的不同熟悉,而有不同的會(huì )計理論性質(zhì)體系。主要有:(1)會(huì )計理論對象體系,會(huì )計理論按其內容以會(huì )計對象為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(2)會(huì )計理論本質(zhì)體系,會(huì )計理論按其內容以會(huì )計本質(zhì)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(3)會(huì )計理論目標體系,會(huì )計理論按其內容以會(huì )計目標為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(4)會(huì )計理論假設體系,會(huì )計理論按其內容以會(huì )計假設為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(5)會(huì )計理論環(huán)境體系,會(huì )計理論按其內容以會(huì )計環(huán)境為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。
2.會(huì )計理論作用體系
會(huì )計理論作用體系是指會(huì )計理論按其內容作用不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會(huì )計理論體系按內容的作用分為會(huì )計基礎理論、會(huì )計應用理論和會(huì )計開(kāi)發(fā)理論。
3.會(huì )計理論邏輯體系
會(huì )計理論邏輯體系是指會(huì )計理論按其內容表達邏輯形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會(huì )計理論按其內容表達的邏輯形式分為會(huì )計概念、會(huì )計判定和會(huì )計推理。
4.會(huì )計理論概念體系
會(huì )計理論概念體系是指會(huì )計理論按其內容表達的概念形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的會(huì )計概念而形成的有機整體。會(huì )計理論概念體系按其性質(zhì)包括財務(wù)會(huì )計概念體系和其他會(huì )計概念體系,主體是財務(wù)會(huì )計概念體系。反映會(huì )計理論概念體系的是出版了各種會(huì )計書(shū)籍。如1982年出版的《會(huì )計辭典》 ① ,1990年出版的《會(huì )計辭�！� ② ,1994年出版的《現代會(huì )計百科辭典》 ③ 等。
5.會(huì )計理論學(xué)科體系
會(huì )計理論學(xué)科體系是指會(huì )計理論按其內容學(xué)科性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的學(xué)科而形成的有機整體。它包括一系列相互聯(lián)系的各種學(xué)科,按學(xué)科性質(zhì)與范圍不同可分為:會(huì )計基礎學(xué)科;會(huì )計單位學(xué)科;會(huì )計專(zhuān)門(mén)學(xué)科;會(huì )計綜合學(xué)科�；蚍譃�:會(huì )計基礎學(xué)科;企業(yè)會(huì )計學(xué)科;事業(yè)會(huì )計學(xué)科;個(gè)體經(jīng)濟會(huì )計學(xué)科;人本會(huì )計學(xué)科;專(zhuān)門(mén)性會(huì )計學(xué)科;綜合性會(huì )計學(xué)科等。
(二)構建會(huì )計理論體系的原則
構建會(huì )計理論體系要依據以下原則:
1. 總體性
總體性原則是指按照一定總體的會(huì )計理論構建其體系。會(huì )計理論體系是指一定會(huì )計總體的理論體系。會(huì )計總體是一定會(huì )計事物構成部分的總和;一定會(huì )計事物,是說(shuō)明在不同條件下的會(huì )計事物其會(huì )計總體是不相同的;會(huì )計事物構成部分的總和,也就是會(huì )計事物對象的總和,即會(huì )計事物內容的范圍,計事物不相同的范圍形成的會(huì )計總體也是不相同的。在企業(yè),會(huì )計工作是由會(huì )計猜測工作、會(huì )計決策工作、財務(wù)計劃工作、會(huì )計控制工作、會(huì )計核算工作、會(huì )計檢查工作、會(huì )計考核工作和會(huì )計分析工作等構成要素總和而形成的一定會(huì )計總體。會(huì )計工作中的會(huì )計核算工作,又是由資產(chǎn)、負債、所有者權益、收進(jìn)、用度和利潤等核算工作構成要素總和而形成的一定會(huì )計總體。所以,會(huì )計總體是被確指的一定的會(huì )計總體。不同會(huì )計總體對其反映的會(huì )計理論也不相同。如反映企業(yè)會(huì )計工作的企業(yè)會(huì )計理論范圍,不同于反映企業(yè)事業(yè)會(huì )計工作的企業(yè)事業(yè)會(huì )計理論范圍。在我國,反映對企業(yè)會(huì )計理論研究的是《會(huì )計學(xué)》和《企業(yè)會(huì )計學(xué)》。如早期1984年由胡文義編著(zhù)的《現代會(huì )計學(xué)》 ④ ,其內容包括基礎會(huì )計、財務(wù)會(huì )計、治理本錢(qián)會(huì )計和審計四部分。20世紀90年代以來(lái)編寫(xiě)的《會(huì )計學(xué)》基本上是對企業(yè)會(huì )計學(xué)的綜合反映,其內容也都是《會(huì )計學(xué)》一分為三(基礎會(huì )計、財務(wù)會(huì )計和治理會(huì )計),或《會(huì )計學(xué)》一分為四(基礎會(huì )計、財務(wù)會(huì )計、治理會(huì )計和審計)。與《會(huì )計學(xué)》內容相同的是《企業(yè)會(huì )計學(xué)》,中國人民大學(xué)商學(xué)院會(huì )計系編的《企業(yè)會(huì )計學(xué)》 ⑤ ,全書(shū)由三編組成:上編基礎會(huì )計,主要講述會(huì )計的基本原理和復式記賬方法;中篇財務(wù)會(huì )計,講述各項會(huì )計要素的核算方法和財務(wù)報告的編制及分析;下篇行業(yè)會(huì )計,講述產(chǎn)業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和金融企業(yè)三個(gè)行業(yè)在本錢(qián)核算及一些特殊業(yè)務(wù)處理方面的基本做法。有的《企業(yè)會(huì )計學(xué)》⑥ ,其內容基本上與《財務(wù)會(huì )計學(xué)》或《中級財務(wù)會(huì )計學(xué)》相同。以上《會(huì )計學(xué)》和《企業(yè)會(huì )計學(xué)》都是一定會(huì )計理論總體的反映。因此,研究會(huì )計理論體系要確定一定的會(huì )計總體及其相應的會(huì )計理論體系。會(huì )計總體具有層次性,一般分3個(gè)層次:反映企業(yè)會(huì )計的會(huì )計總體;反映企業(yè)會(huì )計和其他經(jīng)濟單位會(huì )計的計量會(huì )計總體;反映計量會(huì )計和非計量會(huì )計的會(huì )計總體�？筛鶕䲡�(huì )計研究的需要確定一定的會(huì )計理論總體。
2.結構性
結構性原則是指按照一定依據確定一定會(huì )計總體的會(huì )計理論體系的各個(gè)構成部分(要素)及其相互關(guān)系。在確定的一定會(huì )計總體理論的條件下,確定會(huì )計理論體系的結構,劃分各個(gè)構成部分(要素)。為此:(1)要確定揭示結構的依據。在確定研究會(huì )計總體的基礎上,按照研究任務(wù)的要求,確定揭示研究總體結構的依據。一個(gè)研究總體,可以從不同方面根據不同的依據揭示其結構。(2)確定結構的層次。研究總體的層次性決定了結構的層次性。按照研究任務(wù)的要求,確定研究總體的結構層次。(3)確定結構的功能。在揭示研究總體結構的基礎上,可以確定每一構成部分(要素)的功能,發(fā)揮每一部分(要素)的作用,這是不可忽視的重要方面;同時(shí),要確定各構成部分相互聯(lián)系、相互作用的整體上的功能,整體功能大于各構成部分功能相加之和,以發(fā)揮整體的作用。(4)確定結構轉換的條件。研究總體各構成部分(要素)在一定條件下相互聯(lián)系、相互作用,而當其條件發(fā)生變化,影響研究總體或影響某種構成部分(要素),而使其結構的構成部分(要素)及其功能發(fā)生轉換。(5)結構要優(yōu)化。根據研究任務(wù)的要求,研究總體的各構成部分組成是公道的,各構成部分相互聯(lián)系的形式是科學(xué)的,各構成部分相互作用的整體功能是最大的,使研究總體達到最優(yōu)化。(6)結構可以模型化。對研究總體結構的研究,在結構最優(yōu)化的基礎上,按其規律性的要求,將研究總體結構抽象為標準形態(tài)而模型化,以文字描述或數學(xué)公式表示研究總體的結構模型�！�3.分類(lèi)性
分類(lèi)性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會(huì )計理論體系的各個(gè)構成部分(要素)。分類(lèi)是根據總體的共同點(diǎn)和差異點(diǎn),將總體劃分為不同的種類(lèi)。為此:(1)確定分類(lèi)標志。根據研究的要求,選擇會(huì )計理論總體的某項外部標志或內部聯(lián)系為標志(根據)進(jìn)行分類(lèi)。如以會(huì )計理論內容的范圍或性質(zhì)、作用等為標志,劃分會(huì )計理論體系的構成部分(要素)。分類(lèi)的根據是總體的共同點(diǎn)和差異點(diǎn),由于總體存在的共同點(diǎn),才能將相同的或相似的回為一類(lèi);由于總體存在的差異點(diǎn),才能將不相同的或不相似的相區別而分成不同的種別。(2)分類(lèi)要相當。對研究的總體(分類(lèi)的母項)進(jìn)行的分類(lèi),劃分的種別(分類(lèi)的子項)之和,必須與被分類(lèi)的總體(母項)正好相等,既不能大于母項,也不能小于母項。(3)劃分的種別應該是相互排斥的。分類(lèi)總體按照一定標志分類(lèi)的結果,劃分的各種構成部分(要素)相互之間應該是排斥的,即各構成部分(要素)是相對獨立的,各構成部分(要素)之間相互矛盾,沒(méi)有包容,沒(méi)有交叉。
4.相關(guān)性
相關(guān)性原則是指確定的會(huì )計理論總體及其結構要考慮有關(guān)的要求。相關(guān)的要求主要有:(1)繼續會(huì )計理論研究的成果。在我國會(huì )計理論研究過(guò)程中,一批學(xué)者和專(zhuān)家已取得豐富的成果,為發(fā)展會(huì )計理論作出了卓有成效的貢獻,對這些理論成果要繼續和發(fā)揚,以便充實(shí)和豐富現代會(huì )計理論。(2)鑒戒西方會(huì )計理論的成就。主要發(fā)達國家的會(huì )計,在近代和現代會(huì )計理論發(fā)展中取得了一系列成就,為建立現代會(huì )計理論體系提供了重要的內容。(3)反映會(huì )計研究新成果。我國會(huì )計職員,解放思想,實(shí)事求是,研究會(huì )計工作經(jīng)驗,吸收(移植)現代科學(xué)和技術(shù),在會(huì )計理論研究中取得了可喜的成就,充實(shí)和豐富了原有的會(huì )計理論,也發(fā)展和開(kāi)拓了新的會(huì )計理論。
5.實(shí)用性
實(shí)用性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會(huì )計理論體系的各個(gè)構成部分(要素)是有現實(shí)作用的。一定總體會(huì )計理論體系劃分的各個(gè)構成部分(要素),對于在熟悉會(huì )計理論各要素間的關(guān)系,明確會(huì )計理論的功能,判定會(huì )計理論體系發(fā)展的重點(diǎn)的基礎上發(fā)展會(huì )計理論,指導會(huì )計工作,發(fā)展會(huì )計教育等方面都有一定積極作用。
(三)構建會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)
會(huì )計理論體系是有序的,是各種構成部分形成的有機整體,選擇好有機整體的開(kāi)始環(huán)節,即會(huì )計理論的出發(fā)點(diǎn)概念或起始理論,是至關(guān)重要的。按照會(huì )計理論起始理論來(lái)選擇會(huì )計理論性質(zhì)體系,要遵循如下原則:一是揭示熟悉的出發(fā)點(diǎn)。會(huì )計理論體系的起始理論要能揭示熟悉的出發(fā)點(diǎn)。從會(huì )計實(shí)踐的內容來(lái)考察,在企業(yè)、事業(yè)等單位資金的流進(jìn)和流出活動(dòng),表現為各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù),既是會(huì )計實(shí)踐的內容,也是熟悉的出發(fā)點(diǎn)。這些資金流進(jìn)、流出的資金運動(dòng),抽象為會(huì )計對象,有關(guān)會(huì )計對象的理論,就成為會(huì )計理論體系的起始理論。會(huì )計對象是我們熟悉會(huì )計規律的出發(fā)點(diǎn),企業(yè)、事業(yè)等部位只是由于資金運動(dòng),才能發(fā)生會(huì )計核算工作,才需要對資金運動(dòng)進(jìn)行會(huì )計治理,以致形成相應的各種會(huì )計理論�？梢�(jiàn),揭示會(huì )計熟悉出發(fā)點(diǎn)的是資金運動(dòng),即會(huì )計對象。二是反映科學(xué)的特點(diǎn)。會(huì )計理論體系的起始理論要能反映會(huì )計學(xué)的特點(diǎn)。各種科學(xué)的研究任務(wù)和內容是不相同的,這種區別在于它各具特點(diǎn)。從會(huì )計科學(xué)的內容來(lái)考察,它區別于其他科學(xué),就在于它的研究?jì)热菔琴Y金運動(dòng)。如何來(lái)反映資金運動(dòng),怎樣對資金運動(dòng)進(jìn)行治理,用什么方法來(lái)揭示資金運動(dòng)的規律?相應形成一系列的會(huì )計理論�？梢�(jiàn),反映會(huì )計科學(xué)特點(diǎn)的是資金運動(dòng),即會(huì )計對象�？茖W(xué)只有研究對象的不同,才能區別不同的科學(xué)。會(huì )計的對象是資金運動(dòng),不同于審計、統計和其他科學(xué)的對象,也才區別于其他科學(xué)。
根據選擇會(huì )計理論體系的以上原則,選擇以會(huì )計對象為起始理論的會(huì )計理論性質(zhì)體系。以會(huì )計對象為起始理論,相應建立其他會(huì )計理論,形成會(huì )計理論性質(zhì)體系。選擇以會(huì )計對象為起始理論,與選擇以會(huì )計本質(zhì)或以會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計環(huán)境為起始理論相比較,以會(huì )計本質(zhì)或以會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計環(huán)境為起始理論,不能揭示會(huì )計熟悉的出發(fā)點(diǎn),不能反映會(huì )計科學(xué)的特點(diǎn)。為什么有這種會(huì )計本質(zhì),為什么要確定這種會(huì )計目標,依據什么來(lái)確定這種會(huì )計假設,是什么客體所處的這種會(huì )計環(huán)境,都要追索到它的源頭,即會(huì )計客體──會(huì )計對象。假如會(huì )計對象不是資金運動(dòng)(資本運動(dòng)、價(jià)值運動(dòng)),就不會(huì )有相應的會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計目標和會(huì )計假設等。會(huì )計所處的環(huán)境也是其他科學(xué)所處的環(huán)境,會(huì )計環(huán)境是各種科學(xué)所處的共同環(huán)境,只是在共同環(huán)境下科學(xué)對象不同才能區別不同的科學(xué)。因此,選擇以會(huì )計對象為起始理論建立的會(huì )計理論性質(zhì)體系是科學(xué)的。
構建會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)即會(huì )計理論的出發(fā)點(diǎn)概念或起始理論是會(huì )計對象理論,以便明確會(huì )計對象是會(huì )計理論研究的基礎,會(huì )計理論是圍繞會(huì )計對象而展開(kāi),會(huì )計理論體系實(shí)際上是反映會(huì )計對象運動(dòng)的體系。會(huì )計理論體系的各種要素都是從不同方面來(lái)反映會(huì )計對象的,或會(huì )計對象在各方面得到反映。(1)會(huì )計對象的確認——會(huì )計基礎理論,如會(huì )計客體、會(huì )計系統、會(huì )計本質(zhì)和會(huì )計職能等理論;(2)會(huì )計對象的運行——會(huì )計應用理論,如會(huì )計目標、會(huì )計行為、會(huì )計方法、會(huì )計對象要素、會(huì )計信息和會(huì )計時(shí)空等理論;(3)會(huì )計對象運行的制約——會(huì )計體制理論,如會(huì )計規范(會(huì )計基本條件、會(huì )計準則、會(huì )計法規、會(huì )計制度)、會(huì )計治理、會(huì )計模式和會(huì )計國際協(xié)調等理論。
確定以會(huì )計對象為構建會(huì )計理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn),有利于建立科學(xué)的現代會(huì )計理論體系。
(四)建立現代會(huì )計理論體系
進(jìn)進(jìn)21世紀,在全球化對會(huì )計的影響下,對會(huì )計理論的研究有了新的進(jìn)展。在這種大環(huán)境下需要建立反映當今會(huì )計研究成果、鑒戒西方會(huì )計理論新成就和反映中國會(huì )計特色的現代會(huì )計理論體系。
對建立會(huì )計理論體系的不同要求,相應形成在不同會(huì )計層面建立的會(huì )計理論體系。在會(huì )計理論研究中,會(huì )計按其范圍不同有三個(gè)會(huì )計層面:一是以企業(yè)會(huì )計為會(huì )計總體的會(huì )計層面;二是以企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織為會(huì )計總體的會(huì )計層面;三是以計量會(huì )計(企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織會(huì )計)和非計量會(huì )計為會(huì )計總體的會(huì )計層面�，F代會(huì )計理論體系需要建立以計量會(huì )計和非計量會(huì )計為會(huì )計總體層面的會(huì )計理論體系。
建立會(huì )計理論體系由于對會(huì )計總體層面的不同熟悉和不同要求而在會(huì )計學(xué)界有不同熟悉。
對會(huì )計學(xué)層面熟悉不同�；谄髽I(yè)會(huì )計學(xué)的層面,或稍有擴大的會(huì )計學(xué)層面,或會(huì )計學(xué)總體層面,相應有不同會(huì )計理論體系結構:第一種三要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計基礎理論;會(huì )計應用理論;會(huì )計開(kāi)發(fā)理論。第二種三要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計基礎理論;會(huì )計應用理論;會(huì )計體制理論。第三種三要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計核算理論;會(huì )計治理理論;會(huì )計體制理論。第四種三要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計研究方***;基本會(huì )計理論;應用會(huì )計理論。第五種二要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計基礎理論;會(huì )計應用理論。第六種四要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計理論與會(huì )計理論研究方法;會(huì )計基本理論;會(huì )計準則研究;財務(wù)報表與財務(wù)報告。第七種四要素結構論,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計環(huán)境理論;會(huì )計基本理論(會(huì )計本質(zhì)、目標、職能、對象、要素、假設、信息質(zhì)量特征等);會(huì )計中介理論(亦稱(chēng)會(huì )計準則基本概念理論,類(lèi)似于西方的財務(wù)會(huì )計概念框架);會(huì )計應用理論(會(huì )計確認與計量、會(huì )計程序與方法、會(huì )計工作的組織機構等)。
對會(huì )計本質(zhì)熟悉不同�；跁�(huì )計是信息系統的范圍,或會(huì )計是信息和治理系統的范圍,相應有不同會(huì )計理論體系結構:第一種四要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計的性質(zhì)、職能和目標;會(huì )計概念體系(包括出發(fā)點(diǎn)概念、基本概念、一般概念和具體概念);會(huì )計假設和會(huì )計原則;會(huì )計方法體系。第二種五要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計定性、定職和目標的研究;會(huì )計理論概念體系的研究;會(huì )計假設、會(huì )計原則的研究;會(huì )計方法理論體系的研究;會(huì )計理論超前性的研究。 對會(huì )計學(xué)研究出發(fā)點(diǎn)熟悉不同�；诓煌难芯砍霭l(fā)點(diǎn)的熟悉,相應有不同會(huì )計理論體系結構:第一種四要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計學(xué)理論基礎;會(huì )計學(xué)對象;會(huì )計行為;會(huì )計體制。第二種五要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計的對象、職能和任務(wù);會(huì )計的概念體系;會(huì )計的規律體系;會(huì )計的方法體系;會(huì )計的學(xué)科體系。第三種六要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計假設;會(huì )計原則(確認原則、計量原則、信息質(zhì)量特征);會(huì )計程序;會(huì )計方法;會(huì )計要素;財務(wù)報告。第四種八要素結構,會(huì )計理論體系包括:一般會(huì )計理論;會(huì )計目標;會(huì )計對象;會(huì )計要素;會(huì )計假設;其他會(huì )計特征;會(huì )計要素的確認和計量;會(huì )計報表的分析和利用。第五種八要素結構,會(huì )計理論體系包括:會(huì )計環(huán)境(社會(huì )環(huán)境、自然環(huán)境);會(huì )計目標;會(huì )計假設;會(huì )計原則(確認原則、計量原則、信息質(zhì)量特征);會(huì )計程序;會(huì )計方法;會(huì )計要素;財務(wù)報告。比較以上各種熟悉,選擇以會(huì )計對象為起始理論的會(huì )計理論體系。
建立總體層面的會(huì )計理論體系,需要對以上各種會(huì )計理論體系結構進(jìn)行比較和選擇。選擇的原則是:實(shí)踐性,具有現實(shí)的客觀(guān)基礎;全面性,反映會(huì )計全部?jì)热?系統性,揭示相互聯(lián)系、相互制約的各個(gè)要素;國際性,鑒戒國際上會(huì )計理論研究成果;指導性,有利于指導實(shí)際會(huì )計工作。
筆者以為,根據以上選擇原則,需要從會(huì )計學(xué)總體層面、會(huì )計是信息與治理的系統和會(huì )計學(xué)研究的出發(fā)點(diǎn)是會(huì )計對象出發(fā),來(lái)構建總體層面現代會(huì )計理論體系。按照會(huì )計理論的性質(zhì)與作用,筆者同意第二種觀(guān)點(diǎn),會(huì )計理論體系的構成要素包括會(huì )計基礎理論、會(huì )計應用理論和會(huì )計體制理論三部分。
會(huì )計基礎理論或會(huì )計一般理論,是以哲學(xué)、政治經(jīng)濟學(xué)的基本原理為依據,運用會(huì )計學(xué)和其他科學(xué)知識,闡述會(huì )計領(lǐng)域會(huì )計運行規律的理論。它包括:會(huì )計環(huán)境;會(huì )計對象;會(huì )計本質(zhì)(會(huì )計性質(zhì));會(huì )計目標;會(huì )計學(xué)等。會(huì )計基礎理論的特點(diǎn)是普遍性、穩定性和指導性,體現會(huì )計的基本規律。
會(huì )計應用理論或會(huì )計行為理論,是以會(huì )計基礎理論為基礎,運用其他科學(xué)知識,闡述會(huì )計基礎理論在會(huì )計實(shí)踐中創(chuàng )造性運用的理論。它包括:會(huì )計核算程序;會(huì )計核算;會(huì )計治理;會(huì )計方法等。會(huì )計應用理論的特點(diǎn)是特殊性、可變性和實(shí)踐性,體現會(huì )計的具體規律。
會(huì )計體制理論,是關(guān)于建立會(huì )計機構、配備會(huì )計職員、制定會(huì )計制度和運行機制的理論。它包括:會(huì )計組織;會(huì )計職員;會(huì )計規范等。會(huì )計體制理論在性質(zhì)上與會(huì )計應用理論相同,其特點(diǎn)同樣具有特殊性、可變性和實(shí)踐性,體現會(huì )計的具體規律。
會(huì )計基礎理論、會(huì )計應用理論和會(huì )計體制理論之間存在著(zhù)內在的邏輯關(guān)系:會(huì )計基礎理論是指導,依據會(huì )計基礎理論指導實(shí)際會(huì )計工作和建立會(huì )計體制;會(huì )計應用理論是會(huì )計基礎理論在會(huì )計實(shí)踐中的具體應用,并在會(huì )計實(shí)踐的基礎上豐富和發(fā)展會(huì )計基礎理論;會(huì )計體制理論是會(huì )計基礎理論在會(huì )計實(shí)踐中的具體應用,并據以建立和健全會(huì )計體制,保障會(huì )計活動(dòng)的正常運行。
從會(huì )計學(xué)總體層面上探討會(huì )計學(xué),有重要的理論意義:一是有利于進(jìn)一步發(fā)展會(huì )計學(xué);二是確定會(huì )計學(xué)的發(fā)展方向;三是探索與發(fā)展新學(xué)科;四是建立會(huì )計學(xué)科新體系。
二、西方會(huì )計理論體系
(一)形成會(huì )計理論體系的基點(diǎn):會(huì )計定義
對會(huì )計的熟悉是形成會(huì )計理論體系的基點(diǎn)。會(huì )計定義是對會(huì )計熟悉的集中體現。對會(huì )計的不同定義,或對會(huì )計定義的不同理解,相應形成不同的會(huì )計理論體系。對會(huì )計的熟悉有一個(gè)過(guò)程。
根據1941年美國權威會(huì )計專(zhuān)業(yè)機構——美國注冊公共會(huì )計師協(xié)會(huì )(AIcPA)所屬會(huì )計名詞委員會(huì )發(fā)表的第1號《會(huì )計名詞公報》,對會(huì )計所下的定義是:會(huì )計是以貨幣形式記錄、分類(lèi)和匯總具有財務(wù)特征的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會(huì )計事項,并說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)成果的一種技術(shù)。這個(gè)會(huì )計定義曾經(jīng)被引用很多年,并被會(huì )計界知廣大會(huì )計職員所接受。
隨著(zhù)決策論和信息論的發(fā)展,在20世紀60年代后期,美國會(huì )計學(xué)界對會(huì )計有了新的闡述。根據1966年美國會(huì )計理論權威機構——美國會(huì )計學(xué)會(huì )對會(huì )計所下的定義,擴大了會(huì )計的內容和職能。其定義是:會(huì )計是鑒定、計量和傳送經(jīng)濟信息的過(guò)程,借以使信息使用者能夠作出可靠的判定和決策。從上述定義的變化情況來(lái)看,可以看出對會(huì )計本質(zhì)的熟悉有了以下兩個(gè)方面的變化。一是在會(huì )計定義中更明確地闡述出會(huì )計的目標,即會(huì )計是為報表使用者制定決策服務(wù),提供制定決策相關(guān)的信息;二是會(huì )計信息的內容和范圍擴大了,它所提供的不僅限于財務(wù)信息,而是提供經(jīng)濟信息。
1970年,美國注冊公共會(huì )計師協(xié)會(huì )所屬會(huì )計原則委員會(huì )(APB)在其第4號說(shuō)明《企業(yè)會(huì )計報表所依據的基本概念和基本原則》中,對會(huì )計所闡述的定義與上述定義相類(lèi)似,即會(huì )計是一項服務(wù)活動(dòng),它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟單位的數目信息(主要是財務(wù)性質(zhì)的信息),借以制定經(jīng)濟決策。會(huì )計原則委員會(huì )所謂的“數目信息”的范圍,不僅寬于“財務(wù)信息”,而且也寬于“經(jīng)濟信息”。另外,它說(shuō)明了會(huì )計信息是為制定經(jīng)濟決策服務(wù),而并不限于為企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。從上述會(huì )計定義的發(fā)展變化過(guò)程來(lái)看,說(shuō)明了會(huì )計職能在不斷擴大。但這種對會(huì )計本質(zhì)的解釋,并未被整個(gè)社會(huì )所接受。這是由于在西方社會(huì )中,有很多專(zhuān)業(yè)職員的職務(wù)是提供制定經(jīng)濟決策所需要的數目信息,但他們并不是會(huì )計師。例如,財務(wù)分析師、市場(chǎng)調查研究專(zhuān)家和運籌學(xué)專(zhuān)家等,他們在企業(yè)中的地位日益重要,在編制企業(yè)經(jīng)營(yíng)計劃和猜測等方面,他們的能力超過(guò)會(huì )計職員,并且有逐漸替換會(huì )計職員的趨向。他們以為會(huì )計職員僅應負責編制會(huì )計報表,確定產(chǎn)品本錢(qián)和計算應納稅額,這個(gè)觀(guān)念與會(huì )計的新定義有著(zhù)相當大的分歧。 ⑦
在(美)卡爾·S·沃倫等著(zhù)《會(huì )計學(xué)》一書(shū)中,會(huì )計定義是:會(huì )計是“確認、計量并遞送經(jīng)濟信息的過(guò)程,其目的是支持信息使用者利用信息進(jìn)行判定和決策�！� ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著(zhù)《會(huì )計學(xué)》(第三版)一書(shū)中,會(huì )計定義是:“會(huì )計是計量企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng),處理并加工經(jīng)濟信息,并將處理結果與決策者進(jìn)行交流的信息系統�！雹� 在《會(huì )計學(xué)—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著(zhù))一書(shū)中指出:美國會(huì )計學(xué)會(huì )(1966年)對會(huì )計下的定義是:“確認、計量和傳達經(jīng)濟信息的過(guò)程,以使信息使用者作出明智的判定和決策�！� ⑩
比較以上各種會(huì )計著(zhù)作中會(huì )計的定義,基本是采用美國會(huì )計學(xué)會(huì )(1966年)對會(huì )計下的定義即,會(huì )計是確認、計量和傳達經(jīng)濟信息的過(guò)程,以使信息使用者作出明智的判定和決策。
(二)西方會(huì )計理論著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系的確定
從西方會(huì )計理論著(zhù)作中,可以探討西方會(huì )計理論體系�，F選幾本西方會(huì )計理論名著(zhù)比較如表1。
在美埃爾登S.亨德里克森著(zhù)《會(huì )計理論》一書(shū)中,會(huì )計理論按“猜測層次”分類(lèi),分為:機制性理論,“試圖說(shuō)明現行會(huì )計實(shí)務(wù),并預言會(huì )計師對某些情況將會(huì )如何作出反映,或對特定事項將會(huì )如何進(jìn)行陳報”的與機制有關(guān)的理論;解釋性理論,“著(zhù)眼于事物或事項以及用來(lái)表示它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論” ;行為性理論,“夸大會(huì )計信息使用者的需要,以及會(huì )計報告和報表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會(huì )計的理論體系,可從以前所述的這樣三個(gè)會(huì )計理論層次中任何一個(gè)層次的角度來(lái)研究:一是關(guān)于包括各種規則和程序及其與正式財務(wù)報表的相互關(guān)系在內的會(huì )計處理手續的正式機制的理論;二是關(guān)于那些著(zhù)眼于事物之間的關(guān)系以及用來(lái)表示它的名詞或符號的理論;三是用來(lái)夸大會(huì )計信息使用者需要以及會(huì )計報告和會(huì )計報表的行為或決策作用的理論。會(huì )計理論的完善體系應包括所有這三個(gè)層次的理論,并且不管其出發(fā)點(diǎn)如何,為建立公道的會(huì )計實(shí)務(wù)而按邏輯引申出來(lái)的理論體系則應包括以下各項考慮:1.說(shuō)明關(guān)于會(huì )計實(shí)體及其環(huán)境性質(zhì)的假設;2.說(shuō)明財務(wù)會(huì )計的基本目的;3.評價(jià)使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制;4.選擇應予陳報的內容,包括實(shí)體或其環(huán)境的對象和活動(dòng),以及那些與會(huì )計目標相關(guān)的特殊屬性;5.評價(jià)關(guān)于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計量和描述程序;6.評價(jià)關(guān)于實(shí)體及其環(huán)境的計量和描述的限制;7.建立那些作為指導制定各種程序和規則的原則或一般建議;8.制定關(guān)于收集和處理數據,以及匯總和陳報相關(guān)信息的結構和形式�！� ⑿ 在(美)阿邁德.貝克奧伊著(zhù)《會(huì )計理論》一書(shū)中,把會(huì )計理論按其作用分為:描述性會(huì )計理論(或實(shí)證會(huì )計理論),“通過(guò)對會(huì )計實(shí)務(wù)中各種實(shí)例的描述、論證和解釋,試圖證實(shí)會(huì )計理論就是說(shuō)明會(huì )計‘是什么’”的理論;規范性會(huì )計理論,“試圖說(shuō)明會(huì )計‘應當是什么’,而不是限于說(shuō)明會(huì )計‘是什么’”的理論⒀ ,并指出:“會(huì )計是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù),盡管其理論框架或結構是不嚴謹的,但它正客觀(guān)地存在于經(jīng)濟實(shí)踐中,一般來(lái)說(shuō),會(huì )計理論框架或結構是由基本理論和大量的實(shí)務(wù)組成,長(cháng)期以來(lái)它蠃得了廣大會(huì )計師們的認同,由于這個(gè)框架或結構被說(shuō)成是有益的和符合邏輯推理的�！� ⒁在《會(huì )計理論》第四章會(huì )計理論結構中,作者進(jìn)一步指出會(huì )計理論結構要素,包括財務(wù)報表目標、會(huì )計假設、會(huì )計的理論概念、會(huì )計原則和會(huì )計技術(shù)等5項要素。⒂
從以上三本會(huì )計理論著(zhù)作體系的比較及其論述中可以看出,西方會(huì )計理論著(zhù)作的會(huì )計理論體系一般包括會(huì )計基礎理論和會(huì )計應用理論,或包括財務(wù)報表目標、會(huì )計假設、會(huì )計的理論概念、會(huì )計原則和會(huì )計技術(shù)等5項要素。其具體內容包括會(huì )計理論研究方法、會(huì )計理論發(fā)展、會(huì )計的理論概念、會(huì )計假設、會(huì )計原則、財務(wù)報表、收進(jìn)與用度、利得與損失、現金與資金流轉、資產(chǎn)及其計量、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負債及其計量、業(yè)主權益和股東權益等。
(三)西方《會(huì )計學(xué)》著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系的確定
“在西方國家,財務(wù)會(huì )計始終是現代會(huì )計的一個(gè)主要分支,它雖是在傳統會(huì )計的基礎上分化所形成,但財務(wù)會(huì )計繼續了傳統會(huì )計的主要特點(diǎn),因此,在西方,現代會(huì )計理論通常就是指財務(wù)會(huì )計理論�！雹� 因此,西方會(huì )計理論體系實(shí)際上是西方財務(wù)會(huì )計理論體系。
從幾種西方會(huì )計著(zhù)作分析西方會(huì )計理論體系。
從以上三本《會(huì )計學(xué)》著(zhù)作體系的比較中可以看出,會(huì )計理論體系一般包括會(huì )計與會(huì )計環(huán)境、經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析、配比原則與賬項調整、會(huì )計循環(huán)、會(huì )計信息系統與內部控制、貿易企業(yè)會(huì )計、資產(chǎn)、現金、現金交易和職業(yè)道德題目、應收款項、存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、負債、所有者權益、公認會(huì )計原則、股票交易及股利、收進(jìn)和稅收、股東權益以及股票投資、應付債券和債券投資、現金流量表、財務(wù)報表分析、本錢(qián)核算制度、預算和責任會(huì )計、業(yè)績(jì)評價(jià)、差量分析法和產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)決策、公司融資、長(cháng)期投資和資本投資分析等。
(四)中國會(huì )計著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系的確定
中國會(huì )計學(xué)家對西方會(huì )計理論在引進(jìn)、吸收和消化的基礎上,也從不同方面進(jìn)行了綜合性的回納,并描述了西方會(huì )計理論,為我們探討西方會(huì )計理論體系提供了有益的鑒戒依據。有代表性的兩本著(zhù)作比較如表3:
在陳今池編著(zhù)《西方現代會(huì )計理論》的第三章會(huì )計理論的結構中指出:會(huì )計理論結構的要素包括:會(huì )計目標;會(huì )計假設;會(huì )計概念,指對會(huì )計基本要素(如資產(chǎn)、負債、業(yè)主權益等)所下的定義;會(huì )計準則;會(huì )計程序和方法。
從以上兩本會(huì )計理論著(zhù)作體系的比較及其論述中可以看出,西方會(huì )計理論體系一般包括會(huì )計理論的歷史發(fā)展、財務(wù)會(huì )計理論及其研究方法、公認會(huì )計原則、會(huì )計計量、資產(chǎn)及其計價(jià)、活動(dòng)資產(chǎn)及其計價(jià)、長(cháng)期資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)及其計價(jià)、負債及其確認與計量、業(yè)主權益及其確認與計量、收益及其確認與計量、財務(wù)報告與信息表露、現金流量與現金流量表和物價(jià)變動(dòng)與物價(jià)變動(dòng)會(huì )計等。
(五)西方會(huì )計理論體系的框架
以上“西方會(huì )計理論著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”、“西方《會(huì )計學(xué)》著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”和“中國會(huì )計著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”的內容比較如表4:
從以上“西方會(huì )計理論著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”、“西方《會(huì )計學(xué)》著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”和“中國會(huì )計著(zhù)作中西方會(huì )計理論體系”內容的比較分析可以看出,西方會(huì )計理論體系包括會(huì )計基礎理論和會(huì )計應用理論兩部分;或包括財務(wù)報表目標、會(huì )計假設、會(huì )計的理論概念、會(huì )計原則和會(huì )計技術(shù)等5項要素;或包括會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計概念(指對會(huì )計基本要素,如資產(chǎn)、負債、業(yè)主權益等所下的定義)、會(huì )計準則和會(huì )計程序方法等5項要素,其具體要素包括會(huì )計理論研究方法、會(huì )計理論歷史發(fā)展、會(huì )計、會(huì )計環(huán)境、會(huì )計目標、公認會(huì )計原則、會(huì )計假設、會(huì )計準則、職業(yè)道德等;經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬項調整、會(huì )計循環(huán)、資產(chǎn)、活動(dòng)資產(chǎn)、現金、現金交易、現金流量、應收款項、存貨、長(cháng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負債、收進(jìn)、稅收、本錢(qián)核算制度、所有者權益、財務(wù)報告、信息表露等;公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會(huì )計、財務(wù)報表分析、業(yè)績(jì)評價(jià)等。 會(huì )計理論體系的以上內容按兩部分和構成要素劃分,其構成如下:
1.會(huì )計基礎理論
(1)會(huì )計目標(財務(wù)報表目標),包括會(huì )計理論研究方法、會(huì )計理論歷史發(fā)展、會(huì )計、會(huì )計環(huán)境、會(huì )計目標等。(2)會(huì )計假設,各種會(huì )計假設。(3)會(huì )計準則,包括會(huì )計原則、會(huì )計準則、職業(yè)道德等。
2. 會(huì )計應用理論
(1)會(huì )計概念(會(huì )計的理論概念,即會(huì )計對象要素定義),包括資產(chǎn)、活動(dòng)資產(chǎn)、現金、現金交易、現金流量、應收款項、存貨、長(cháng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、負債、收進(jìn)、稅收、本錢(qián)核算制度、所有者權益等。(2)會(huì )計程序和方法(會(huì )計技術(shù)),包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬項調整、會(huì )計循環(huán)、財務(wù)報告、信息表露等。(3)治理會(huì )計,包括公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會(huì )計、財務(wù)報表分析、業(yè)績(jì)評價(jià)等。
三、中西方會(huì )計理論體系比較
中國會(huì )計理論體系的構成要素包括會(huì )計基礎理論、會(huì )計應用理論和會(huì )計體制理論三部分。會(huì )計基礎理論包括會(huì )計環(huán)境、會(huì )計對象、會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計目標和會(huì )計學(xué)等;會(huì )計應用理論包括會(huì )計核算程序、會(huì )計核算、會(huì )計治理和會(huì )計方法等;會(huì )計體制理論包括會(huì )計組織、會(huì )計職員和會(huì )計規范等。
西方會(huì )計理論體系構成要素包括會(huì )計基礎理論和會(huì )計應用理論兩部分。會(huì )計基礎理論包括會(huì )計目標(財務(wù)報表目標)、會(huì )計假設和會(huì )計準則等;會(huì )計應用理論包括會(huì )計概念(會(huì )計的理論概念,即會(huì )計對象要素定義)、會(huì )計程序和方法(會(huì )計技術(shù))和治理會(huì )計等。
將以上中國會(huì )計理論體系和西方會(huì )計理論體系的構成要素比較如表5:
以上比較表明:
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