會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題

會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題 會(huì )計理論的邏輯起點(diǎn)問(wèn)題也就是研究會(huì )計理論體系的最高層次問(wèn)題。會(huì )計理論體系是一個(gè)邏輯嚴密的理論體系，它是一個(gè)人造系統。那么以什么作為這套體系的邏輯起點(diǎn)呢?所謂邏輯起點(diǎn)，是指展開(kāi)某種邏輯體系賴(lài)以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導向，是最普遍和最簡(jiǎn)單的現象。它所含的內在矛盾，是這個(gè)理論體系中一切矛盾的萌芽；它可反映理論與其賴(lài)以存在的客觀(guān)環(huán)境之間的關(guān)系；它能推動(dòng)實(shí)踐和理論研究的發(fā)展，具有結構的張力和推衍的能力。因此，對這一問(wèn)題的研究至關(guān)重要。隨著(zhù)時(shí)代的變化、社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境變化以及人們認識水平的提高，人們對這一問(wèn)題的認識也在發(fā)生變化，下面以時(shí)間順序來(lái)論述人們對這一問(wèn)題的認識。

　　一、本世紀70年代以前西方會(huì )計理論界普遍認為：會(huì )計假設是會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)。并以此為起點(diǎn)，逐步推導會(huì )計原則。

　　(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著(zhù)《會(huì )計理論》一書(shū)中最早提出“會(huì )計假設”概念。他認為，現代會(huì )計不但需要在許多場(chǎng)合下運用估價(jià)和判斷，而且整個(gè)結構都是建立在一般的假設之上的。換句話(huà)說(shuō)，要有一些基本的前提或假設來(lái)支持會(huì )計人員對價(jià)值、成本或收益等作出特定的結論。否則這些結論將難以成立。他提出了七項會(huì )計假設，對其后的理論研究，產(chǎn)生了巨大的影響。

　　(二)1959年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)在成立會(huì )計原則委員會(huì )(APB)的同時(shí)，設立會(huì )計研究部(ARD)專(zhuān)門(mén)進(jìn)行理論研究。于1961年和1962年先后發(fā)表第1號會(huì )計研究文集《會(huì )計的基本假設》和第3號會(huì )計研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會(huì )計原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀(guān)點(diǎn)認為，面對變化不定的會(huì )計環(huán)境，會(huì )計假設是客觀(guān)環(huán)境見(jiàn)之于主觀(guān)推理的最本質(zhì)的東西，是現代會(huì )計存在的基礎。它著(zhù)眼于會(huì )計活動(dòng)的環(huán)境和前提條件，強調會(huì )計假設、會(huì )計原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會(huì )計藝術(shù)論”，把會(huì )計看成是一項藝術(shù)，而不是一門(mén)科學(xué)。因為沒(méi)有明確的服務(wù)對象，就難以確定目標，只能從其藝術(shù)活動(dòng)環(huán)境中尋找前提條件。但是，“結果不盡如人意”，因為會(huì )計假設“只能來(lái)自于會(huì )計所處的客觀(guān)社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境，而社會(huì )經(jīng)濟十分復雜，如何形成會(huì )計假設，多少假設以及假設有多少層次，都受到主觀(guān)和客觀(guān)等因素的制約”。何況目前公認的四項基本假設也因環(huán)境的變化而受到了挑戰，可見(jiàn)以會(huì )計假設為起點(diǎn)來(lái)構建會(huì )計理論體系，沿途荊棘難以行得通。

　　二、1971年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)設立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會(huì )計目標研究委員會(huì )，1973年，此委員會(huì )的報告中提出了12項財務(wù)報表的目標，標志著(zhù)人們對會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)已從會(huì )計假設轉變?yōu)闀?huì )計目標。

　　Trueblood委員會(huì )成立的起因。在50年代以前，人們普遍認為會(huì )計是沒(méi)有什么理論的，認為會(huì )計只是一套程序。所以會(huì )計原則委員會(huì )(APB)(195—1972)前身稱(chēng)之為會(huì )計程序委員會(huì )(CAP)(1938—1958)。APB負責對美國會(huì )計師的會(huì )員所提出的具體問(wèn)題進(jìn)行研究，給予答復，并以此為基礎確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國證券交易委員會(huì )(SEC)授權美國會(huì )計師協(xié)會(huì )制定會(huì )計原則(GAAP)，APB對如何限定備選會(huì )計方法的應用，經(jīng)常存在分歧，爭辯不休。美國會(huì )計師協(xié)會(huì )又擔心對于迫切的具體問(wèn)題如果不能在較短時(shí)期內拿出滿(mǎn)意的答案，證券交易委員會(huì )可能會(huì )自己采取行動(dòng)。因此，APB在沒(méi)有系統地研究會(huì )計理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認會(huì )計原則”，其所發(fā)表的“會(huì )計研究公報”，基本上只是對現行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國證券市場(chǎng)產(chǎn)生危機，會(huì )計職業(yè)界再次受到指責，SEC公開(kāi)批評一些會(huì )計公司未能保護投資者的利益，美國國會(huì )還成立了兩個(gè)委員會(huì )，直接調查會(huì )計準則的制定和運行。這樣的形勢，迫使會(huì )計職業(yè)界必須采取更有效的行動(dòng)，以改善自身的形象，穩定職業(yè)界在社會(huì )中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會(huì )，加強對會(huì )計理論的研究。Trueblood委員會(huì )提出了4個(gè)課題：①誰(shuí)需要財務(wù)信息；②他們需要什么樣的財務(wù)信息；③哪些財務(wù)信息能由企業(yè)會(huì )計師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報表結構。針對這4個(gè)課題，Trueblood委員會(huì )在廣泛調查研究的基礎上，于1973年10月提出了研究報告，報告中提出了12項財務(wù)報表的目標。如下圖：

　　從這個(gè)研究報告可以看出，已經(jīng)以會(huì )計目標作為會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)。

　　三、1973年美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家西爾特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出財務(wù)報表目標的理論框架》一文中認為：財務(wù)報表的目標可分為四個(gè)層次，即基本目標、總目標、操作性自標和指令性目標�；�本目標是：確保經(jīng)管責任(受托責任)，是為財務(wù)報表目標理論的一個(gè)學(xué)派。

　　1973年會(huì )計原則委員會(huì )停止工作，新的準則制定機構——財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)正式成立，1974年，FASB發(fā)表了關(guān)鍵性論文《會(huì )計與報告的概念性結構：財務(wù)報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會(huì )計目標為會(huì )計理論體系的最高層次。從而形成財務(wù)報表目標理論的另一學(xué)派。

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