包裝物押金流轉稅處理的稅務(wù)會(huì )計分析

[摘要]現代企業(yè)銷(xiāo)售貨物需要大量使用包裝物，銷(xiāo)售企業(yè)對包裝物的處理視不同情況或隨同產(chǎn)品一并銷(xiāo)售，或出租出借給購貨方收取押金。對出租出借包裝物收取的押金，稅法和會(huì )計制度分別有若干規定，但時(shí)一些具體業(yè)務(wù)政策并未明確，給企業(yè)會(huì )計職員進(jìn)行職業(yè)判定提供了更多的政策選擇空間。筆者期看通過(guò)該業(yè)務(wù)的會(huì )計分析，對會(huì )計工作提供幫助。
　　[關(guān)鍵詞]包裝物；押金；流轉稅；會(huì )計分析
　　
　　包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)銷(xiāo)售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷(xiāo)售；有的在商品銷(xiāo)售時(shí)采取出租或出借的方式由購貨方暫時(shí)存放。對出租或出借的包裝物，銷(xiāo)貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷(xiāo)貨方收取的包裝物押金，現行稅法規定在符合條件情況下應征收相應的流轉稅。
　　
　　一、包裝物押金流轉稅征收的稅法規定
　　
　　關(guān)于包裝物押金征收流轉稅的規定主要表現為增值稅和消費稅兩類(lèi)。
　　(一)關(guān)于對包裝物押金征收增值稅的法律規定
　　“納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并進(jìn)銷(xiāo)售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)�！皬�1995年6月1日起，對銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其他酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì )計上如何核算，均應并進(jìn)當期銷(xiāo)售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。
　　
　　(二)關(guān)于對包裝物押金征收消費稅的法律規定
　　“實(shí)行從價(jià)定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨計價(jià)，也不論在會(huì )計上如何核算，均應并進(jìn)應稅消費品的銷(xiāo)售額中征收消費稅。假如包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是收取押金，此項押金則不應并進(jìn)應稅消費品的銷(xiāo)售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并進(jìn)應稅消費品的銷(xiāo)售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價(jià)隨同應稅消費品銷(xiāo)售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并進(jìn)應稅消費品的銷(xiāo)售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)�！皬�1995年6月1日起，對酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì )計上如何核算。均需并進(jìn)酒類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售額中，依酒類(lèi)產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。
　　此外，在上述稅法規定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進(jìn)一步明確：“納稅人為銷(xiāo)售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉使用的期限是非，只要超過(guò)一年以上仍未退還的，均應并進(jìn)銷(xiāo)售額征稅”。
　　綜合上述稅法規定，包裝物押金流轉稅征收的關(guān)鍵是應留意以下兩個(gè)題目：第一，“逾期”時(shí)間的確定；第二，區分酒類(lèi)產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。包裝物押金流轉稅征收法律規定回納如表1。
　　
　　二、包裝物押金流轉稅處理的會(huì )計分析
　　
　　由于對于包裝物押金的會(huì )計處理，會(huì )計制度未作明確規定，由此導致實(shí)踐中對該業(yè)務(wù)存在不同的會(huì )計處理方法，集中表現為三個(gè)題目：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項負債確以為“其他應付款”時(shí)應如何計量?第二，計提的流轉稅應直接沖銷(xiāo)“其他應付款”，還是直接確以為用度?若直接確以為用度，即應計進(jìn)“銷(xiāo)售用度”還是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”?第三，沒(méi)收包裝物押金所得，應計進(jìn)“其他業(yè)務(wù)收進(jìn)”或“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”，還是沖銷(xiāo)相關(guān)用度賬戶(hù)?
　　(一)非酒類(lèi)產(chǎn)品包裝物押金流轉稅的會(huì )計處理
　　1　納稅人銷(xiāo)售非酒類(lèi)產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規定的期限內收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時(shí)點(diǎn)的會(huì )計處理如下：收取押金時(shí)，借記“現金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時(shí)，作相反的會(huì )計分錄。這一事項的處理在會(huì )計實(shí)務(wù)中不存在爭議。
　　2　購貨方逾期不能退還包裝物，被沒(méi)收的包裝物押金應按規定征收增值稅。假如銷(xiāo)售的是應稅消費品，還應征收消費稅。
　　例1，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售化妝品，隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售出借包裝物30只，每只本錢(qián)價(jià)30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷(xiāo)采用一次攤銷(xiāo)核算，款項均已通過(guò)銀行收訖。當月因包裝物損壞而無(wú)法收回。消費稅稅率為30％。

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