自制設備的會(huì )計與稅務(wù)處理

某機電公司因質(zhì)量管理上的需要，準備為技術(shù)部添置某種型號的用于產(chǎn)品質(zhì)量檢測的設備若干套。該公司設備部門(mén)已具備生產(chǎn)這種簡(jiǎn)易檢測設備的能力，經(jīng)市場(chǎng)調研與經(jīng)濟分析，決定自行生產(chǎn)。該公司在自制這批設備過(guò)程中，耗用外購材料5萬(wàn)元，該批材料已抵扣進(jìn)項稅額0.85萬(wàn)元，另領(lǐng)用自制產(chǎn)品1萬(wàn)元，耗用人工及其他費用2萬(wàn)元。對此項自制設備的會(huì )計處理，目前有觀(guān)點(diǎn)認為，企業(yè)自制機器設備屬于增值稅應稅項目；設備自制完工按產(chǎn)成品入庫，技術(shù)部門(mén)領(lǐng)用作為固定資產(chǎn)使用時(shí)，則屬用于增值稅非應稅項目，應按視同銷(xiāo)售處理。會(huì )計處理上，自制設備應通過(guò)“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)核算，完工后作為產(chǎn)成品入庫，技術(shù)部門(mén)領(lǐng)用時(shí)再由“產(chǎn)成品”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目。筆者認為如此處理值得商榷。在本案例中，企業(yè)在計劃生產(chǎn)設備之前已經(jīng)明確其用途是技術(shù)部門(mén)用于產(chǎn)品質(zhì)量檢測，即生產(chǎn)完工的設備將在其使用壽命期內為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供服務(wù)，其付出成本將在經(jīng)濟使用壽命期內通過(guò)商品銷(xiāo)售收入的實(shí)現而逐步收回。由此可見(jiàn)，該自制設備符合固定資產(chǎn)的特征，應確認為企業(yè)的固定資產(chǎn)，并按固定資產(chǎn)的管理要求進(jìn)行管理�！　�一、自制設備的會(huì )計處理　　由于新的企業(yè)會(huì )計準則規定了“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)的核算內容包括企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品、自制材料、自制工具、自制設備等所發(fā)生的各種生產(chǎn)費用，所以自制的機器設備在“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)核算，完工后作為產(chǎn)成品入庫，待技術(shù)部門(mén)領(lǐng)用時(shí)再由“產(chǎn)成品”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目。因而有觀(guān)點(diǎn)認為自制設備的會(huì )計處理與其是否為企業(yè)平時(shí)正常生產(chǎn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品并無(wú)關(guān)系。但是筆者認為，企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)中應該明確區分自制自用設備與自制正常銷(xiāo)售的設備。若不區分自制設備的用途，將其統一歸集到“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)核算，可能導致企業(yè)在期末編制財務(wù)報表時(shí)將期末未完工的自制設備（即在產(chǎn)品）歸集到“存貨”項目。而存貨是一個(gè)企業(yè)擁有的、并準備通過(guò)正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程或一定的生產(chǎn)加工過(guò)程最終對外銷(xiāo)售的各種商品或貨物，因此，對于正常銷(xiāo)售的自制設備這樣處理是正確的，但對于自用的自制設備如果通過(guò)“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)核算，在會(huì )計期末就需要分析在產(chǎn)品的構成，不便于會(huì )計實(shí)務(wù)操作，且易發(fā)生錯報�！　」P者認為，企業(yè)自制設備應通過(guò)“在建工程”賬戶(hù)核算。新企業(yè)會(huì )計準則將企業(yè)“自行建造的固定資產(chǎn)”分為自制固定資產(chǎn)和自建固定資產(chǎn)兩種，自建固定資產(chǎn)稱(chēng)為在建工程。從字面意思看，自制非自建，不能作為“在建工程”核算。但是從字面上對“建造機器設備”與“制造機器設備”進(jìn)行區分是不必要的，而是應該從業(yè)務(wù)性質(zhì)角度考慮；另外，筆者認為沒(méi)有必要區分自制固定資產(chǎn)與自建固定資產(chǎn)的范疇，而應統一通過(guò)“在建工程”賬戶(hù)核算。 　　二、自制設備的稅務(wù)處理　　有觀(guān)點(diǎn)認為自制的機器設備作為一種有形動(dòng)產(chǎn)，不能將其作為增值稅非應稅項目處理，但筆者認為其理由并不充分�！对鲋刀悤盒袟l例》規定：“增值稅是對我國境內銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額及進(jìn)口貨物的金額征稅”，有形動(dòng)產(chǎn)用于正常銷(xiāo)售時(shí)才可以作為增值稅應稅貨物，本案例中自制機器設備是自用而非銷(xiāo)售，不能斷定其作為增值稅應稅項目處理�！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第20條規定：“非應稅項目，是指提供非應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等，納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無(wú)論會(huì )計制度如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程�！惫P者認為，企業(yè)自制機器設備，屬于增值稅非應稅項目中的“固定資產(chǎn)在建工程”。按照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規定》通知[財稅（2004）156號]中的規定：“納稅人發(fā)生的用于自制（含改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額準予按規定抵扣”。因而，企業(yè)自制固定資產(chǎn)應屬于增值稅非應稅項目中的“固定資產(chǎn)在建工程”�！　∫皇穷I(lǐng)用外購材料的稅務(wù)處理。對自制設備耗用的外購材料的進(jìn)項稅額，東北地區按照《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規定》準予按規定抵扣，不計入自制設備成本；東北以外地區根據《增值稅暫行條例》第10條：用于非應稅項目的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣，已抵扣的進(jìn)項稅額應轉出，轉出的進(jìn)項稅計入自制設備成本�！　《�是領(lǐng)用自制產(chǎn)品的稅務(wù)處理。對自制設備領(lǐng)用的自制產(chǎn)品的稅務(wù)處理，根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第4條規定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目，應按視同銷(xiāo)售貨物處理，計提的銷(xiāo)項稅計入自制設備成本�！　∪�是領(lǐng)用自制設備的稅務(wù)處理。技術(shù)部門(mén)領(lǐng)用此項設備時(shí)，根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第4條規定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目，應按視同銷(xiāo)售貨物處理，計提銷(xiāo)項稅。另外，內資企業(yè)在技術(shù)部門(mén)領(lǐng)用該自制設備時(shí)，根據《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》[財稅字（1996）79號]的規定：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機構等，應視同對外銷(xiāo)售處理”，在稅法上應確認收入計入應納稅所得額；而外資企業(yè)根據《關(guān)于外商投資企業(yè)內部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》[國稅函（2005）970號]的相關(guān)規定，此時(shí)因資產(chǎn)所有權在形式和實(shí)質(zhì)上均未發(fā)生改變，屬于內部處置資產(chǎn)，不確認收入及計入應納稅所得額。

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