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分期確認收入的稅務(wù)與會(huì )計處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)第二十三條第（二）項規定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內完工進(jìn)度或者完成的工作量確認收入的實(shí)現。這一規定與現行會(huì )計制度相互銜接，進(jìn)一步增強了稅法的可操作性。現行會(huì )計制度對跨會(huì )計年度勞務(wù)收入確認的規定
根據《企業(yè)會(huì )計制度》第八十八條規定，在同一會(huì )計年度內開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應當在完成勞務(wù)時(shí)確認收入。如果勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì )計年度，在提供勞務(wù)交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。此外，《企業(yè)會(huì )計制度》第九十五條規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，建造承包商建造工程合同應當根據完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。類(lèi)似規定在《企業(yè)會(huì )計準則第14號———收入》、《企業(yè)會(huì )計準則第15號———建造合同》中也有體現。
會(huì )計及稅務(wù)處理的實(shí)例分析
實(shí)踐中，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造標的造價(jià)高且造價(jià)在合同簽訂時(shí)就已確定、建造周期一般都在一個(gè)會(huì )計年度以上。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對《條例》第二十三條第（二）項所涉及的相關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題進(jìn)行分析。
例：A飛機制造廠(chǎng)2008年1月與某客戶(hù)簽訂一項總額為1170萬(wàn)元(含增值稅)的飛機建造合同(固定造價(jià)合同)，工程于2008年2月開(kāi)工，合同約定2010年12月完工。起初該廠(chǎng)預計工程總成本為950萬(wàn)元，至2009年底，由于鋁材漲價(jià)等因素，該廠(chǎng)將預計總成本調增至1010萬(wàn)元。該廠(chǎng)于2010年9月提前3個(gè)月完成合同，客戶(hù)同意支付獎勵款58.50萬(wàn)元(含增值稅)。該廠(chǎng)為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，該廠(chǎng)建造該飛機的有關(guān)資料如下表(確定合同完工進(jìn)度選用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，不考慮其他稅費)：
1．2008年的賬務(wù)處理登記當期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 320
貸：原材料、累計折舊、應付工資等 320
登記當期結算的合同價(jià)款：
借：應收賬款 340
貸：工程結算290.60
應交稅金——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 49.40
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 330
貸：應收賬款 330
確認、計量和登記該會(huì )計年度的收入、費用和毛利：2008年的完工進(jìn)度=320/950×100%=33.68%；2008年應確認的合同收入=1170/(1 17%)×33.68%=336.80萬(wàn)元；2008年應確認的合同費用=320萬(wàn)元；2008年應確認的毛利=336.80－320=16.80。
借：生產(chǎn)成本——毛利 16.80
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 320
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.80。
2．2009年的賬務(wù)處理登記當期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 360
貸：原材料、累計折舊、應付工資等 360
登記當期結算的合同價(jià)款：
借：應收賬款 370
貸：工程結算 316.24
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 53.76
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 365
貸：應收賬款 365
確認、計量和登記該會(huì )計年度的收入、費用和毛利：2009年的完工進(jìn)度=(320 360)/1010×100%=67.33%；2009年應確認的合同收入=1170/(1 17%)×67.33%－336.80=336.50萬(wàn)元；2009年應確認的合同費用=360萬(wàn)元；2009年應確認的毛利=336.50－360=－23.50萬(wàn)元；2009年應確認的合同預計損失=[1010－1170/(1 17%)]×(1－67.33%)=3.27萬(wàn)元；
2009年應確認的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.50
生產(chǎn)成本——毛利23.50
登記合同預計損失：
借：管理費用———合同預計損失 3.27
貸：存貨跌價(jià)準備——預計損失準備 3.27
同時(shí)登記：借：遞延稅款 0.82
貸：應交稅金———應交所得稅 0.82。
3．2010年的賬務(wù)處理登記當期發(fā)生的合同成本：
借：生產(chǎn)成本 325
貸：原材料、累計折舊、應付工資等 325
登記當期結算的合同價(jià)款：
借：應收賬款 518.50
貸：工程結算 443.16
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 75.34
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 520
貸：應收賬款 520
確認、計量和登記該會(huì )計年度的收入、費用和毛利：2010年應確認的合同收入=合同總金額 已確認的獎勵款=(1170 58.50)/(1 17%)－336.80－336.50=376.70萬(wàn)元；
2010年應確認的合同費用=當期實(shí)際發(fā)生的成本－當期應轉銷(xiāo)的合同預計損失=325－3.27=321.73萬(wàn)元；
2010年應確認的毛利=當期應確認的合同收入－當期實(shí)際發(fā)生的成本=376.70－325=51.70萬(wàn)元；
2010年應轉銷(xiāo)的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本321.73
存貨跌價(jià)準備——預計損失準備 3.27
生產(chǎn)成本——毛利51.70
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入376.70
同時(shí)登記：借：應交稅金———應交所得稅 0.82
貸：遞延稅款 0.82。
4．2010年工程全部完工，應將“工程結算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結平“工程結算”科目余額=290.60 316.24 443.16=1050萬(wàn)元；“生產(chǎn)成本”科目余額=320 360 325=1005萬(wàn)元；“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80－23.50 51.70=45萬(wàn)元。
借：工程結算 1050
貸：生產(chǎn)成本 1005
生產(chǎn)成本——毛利45。
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