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“售后租回”的會(huì )計與稅務(wù)處理
售后租回交易是指賣(mài)主將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買(mǎi)主租回，是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，習慣上稱(chēng)之為“回租”。通過(guò)“回租”交易，資產(chǎn)的原有者在保留對資產(chǎn)的所有權的前提下，將固定資本轉化為貨幣資本，以迅速籌備資金，作再投資之用。售后租回業(yè)務(wù)在實(shí)務(wù)中普遍存在，該項業(yè)務(wù)從形式上看涉及先“售”后“租”兩筆業(yè)務(wù)，但由于售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，且作一并，因此，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項交易，其具體會(huì )計處理及稅務(wù)處理也有其特點(diǎn)，現就此作簡(jiǎn)要介紹。一、“售后租回”業(yè)務(wù)的會(huì )計處理
對于出租人來(lái)講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì )計處理沒(méi)有什么區別。而對于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì )計處理有所不同。下面，筆者就擬對售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《會(huì )計制度》和《企業(yè)會(huì )計準則——租賃》規定，售后租回交易無(wú)論被認定為融資租賃，還是被認定為經(jīng)營(yíng)租賃，承租人都應將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分攤，作為折舊費用或租金費用的調整。具體會(huì )計處理如下：出售資產(chǎn)時(shí)，結轉固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“減值準備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益——未實(shí)現售后租回損益”；租回資產(chǎn)后，各期根據該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分攤未實(shí)現售后租回損益時(shí)，借記或貸記“遞延收益——未實(shí)現售后租回損益”，貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“營(yíng)業(yè)費用”等科目。
綜上所述，企業(yè)會(huì )計制度和準則都有對售后租回交易作了明確規定，但其中有關(guān)經(jīng)營(yíng)租賃“遞延收益——未實(shí)現售后租回損益”的分攤業(yè)務(wù)處理，筆者認為值得商榷，以下示例予以說(shuō)明。
例：甲公司2002年12月將全新辦公設備一臺，按照2 000 000元的價(jià)格售給乙公司，該設備出售時(shí)其賬面價(jià)值為1 700 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規定甲公司在2003年1月1日將該設備租回，租期3年，預計使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿(mǎn)后乙公司收回設備。
：此項業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營(yíng)性租賃。承租人甲公司的會(huì )計處理：
第一步，結轉出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
貸：固定資產(chǎn) 1 700 000
第二步，計算未實(shí)現售后租回損益
借：銀行存款 2 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
遞延收益——未實(shí)現售后租回損益 300 000
第三步，按直線(xiàn)法分攤租金費用，按租金支付比例分攤遞延收益
2003年
借：管理費用 200 000
貸：長(cháng)期待攤費用 50 000
銀行存款 150 000
借：遞延收益——未實(shí)現售后租回損益75 000
貸：管理費用 75 000
2004年
借：管理費用 200 000
貸：銀行存款 200 000
借：遞延收益——未實(shí)現售后租回損益100 000
貸：管理費用 100 000
2005年
借：管理費用 200 000
長(cháng)期待攤費用 50 000
貸：銀行存款 250 000
借：遞延收益——未實(shí)現售后租回損益125 000
貸：管理費用 125 000
遞延收益其實(shí)質(zhì)是對資產(chǎn)的高估或低估，在上均未實(shí)現，應予以遞延分攤，且其處理也應與分攤確認各期租金費用保持一致。但上述處理中，各期租金費用是按直線(xiàn)法分攤確認的，而遞延收益則是按租金支付比例進(jìn)行分攤的，這樣處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價(jià)值的情況下，遞延收益的分攤額將調減各期承擔的租金費用，由于遞延收益按租金支付比例進(jìn)行分攤，則當期支付租金比例越大，調減租金費用的金額也就越大，調整后的當期租金費用將越少，當期利潤反而會(huì )增加；反之亦然。由此，承租人可以通過(guò)安排租金支付的時(shí)間來(lái)調節各期的租金費用，從而“合法”地操縱利潤。筆者認為，對遞延收益的分攤也應按直線(xiàn)法平均分攤，與租金總額的分攤保持一致，這樣核算具有連貫性，且可避免對利潤的操縱。
二、“售后租回”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
1．增值稅的稅務(wù)處理
如果售后租回的對象是已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，則還會(huì )涉及增值稅。根據《財政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規定，企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，無(wú)論其是小規模納稅人或是增值稅一般納稅人，若售價(jià)超過(guò)原值，一律按4%的征收率減半征收增值稅，并不得抵扣進(jìn)項稅額；售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。由此可見(jiàn)，受稅收因素的，采用高價(jià)出售舊固定資產(chǎn)并不一定能使企業(yè)利潤最大化。當出售價(jià)格高于原值時(shí)，則應根據增值率與平衡點(diǎn)的大小關(guān)系，比較高、低售價(jià)為企業(yè)帶來(lái)的利潤大小。
2．所得稅的稅務(wù)處理
關(guān)于售后租回業(yè)務(wù)的所得稅，還無(wú)相關(guān)文件加以明確。下面根據上述案例，筆者就此業(yè)務(wù)所涉及的所得稅問(wèn)題作簡(jiǎn)要探析：
（1）甲公司發(fā)出商品時(shí)，盡管會(huì )計上不作銷(xiāo)售處理，不損益，但稅法上要作“視同銷(xiāo)售”處理。甲公司開(kāi)具的發(fā)票上價(jià)款為2 000 000元，賬面價(jià)值為1 700 000元，則當期應調增應納稅所得額300 000元。
（2）售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額形成遞延收益，在以后各期分攤，03—05各年分別沖減管理費用 75 000元，100 000元，125 000元。然而稅法上“視同銷(xiāo)售”處理，那么就不能確認會(huì )計上由于不作銷(xiāo)售處理而沖減的管理費用。所以03—05各年應分別調減應納稅所得額75 000元，100 000元，125 000元。
綜上可見(jiàn)，售出期所調增的應納所得額，等于租賃期累計調減的應納稅所得額，均為300 000元，每年的會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異應屬時(shí)間性差異。如果“回租”形成融資租賃，其所得說(shuō)處理與上述經(jīng)營(yíng)租賃相一致，此處值得注意的是，融資租賃的租金支出不得扣除，但可按規定提取折舊費用，作應納稅的扣除項目處理。
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