售后回購業(yè)務(wù)的會(huì )計和稅務(wù)處理

一、售后回購的處理原則　　售后回購交易是一種特殊形式的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，它是指銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，與購貨方簽定合同，并按照合同條款（如回購價(jià)格等），將售出的商品重新買(mǎi)回的一種交易方式。售后回購方式下是否按銷(xiāo)售、回購兩項業(yè)務(wù)分別處理，主要看其是否符合收入確認的條件�！　　稌�(huì )計準則-收入》及《企業(yè)會(huì )計制度》對收入的實(shí)現都作了原則性的規定：　�、倨髽I(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給買(mǎi)方；　�、谄髽I(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；　�、叟c交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；　�、芟嚓P(guān)的收入和成本能夠可靠地計量�！　�對照這四個(gè)條件，在銷(xiāo)貸方?jīng)]有回購選擇權的前提下，分兩種情況討論：第一，當銷(xiāo)貨方在回購商品時(shí)，如果回購價(jià)格是以當日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎確定，這種情況下商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬都轉移到買(mǎi)方，但買(mǎi)方并無(wú)權對該商品進(jìn)行處置，商品的控制權仍在賣(mài)方；第二，銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售商品后的一定時(shí)間內回購，且回購價(jià)格在合同中訂明，這種情況下商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬都由賣(mài)方所有或控制，且賣(mài)方仍對售出的商品實(shí)施控制。通過(guò)以上，售后回購業(yè)務(wù)與收入確認的第二個(gè)條件不符，同時(shí)如果回購價(jià)格在合同中訂明，則與第一個(gè)條件也不符。所以，一般而言，售后回購并不能確認收入，其實(shí)質(zhì)上是一種融資的行為。會(huì )計核算中，該項業(yè)務(wù)不作收入處理，體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則�！　‘斎�，如果銷(xiāo)貨方有回購選擇權，并且回購價(jià)以回購當日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎確定，同時(shí)回購的可能性很小，那么也可在售出商品時(shí)確認收入的實(shí)現。　　二、售后回購業(yè)務(wù)的會(huì )計處理　　按照新會(huì )計制度的規定，對于售后回購業(yè)務(wù)，企業(yè)應當設置“待轉庫存商品差價(jià)”科目，核算發(fā)出商品的銷(xiāo)售價(jià)格與實(shí)際成本及相關(guān)稅費之間的差額。企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)，按實(shí)際收到或應收的價(jià)款，借記“銀行存款”或“應收賬款”等，按庫存商品的實(shí)際成本，或固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，貸記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)清理”等，按增值稅發(fā)票上的增值稅額，或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應交的營(yíng)業(yè)稅，貸記“應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”、“應交稅金-營(yíng)業(yè)稅”等；根據的有關(guān)稅金和附加后，借記“待轉庫存商品差價(jià)”，貸記“應交稅金一應交城建稅”、“其他應交款—費附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉庫存商品差價(jià)”。如果回購價(jià)格大于原售價(jià)，還應在銷(xiāo)售與回購期內按回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額計提利息費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“待轉庫存商品差價(jià)”。如果回購價(jià)格小于原售價(jià)，根據謹慎性原則，則不能計提財務(wù)費用。企業(yè)日后重新購回該商品時(shí)，根據對方開(kāi)據的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，借記“物資采購”或“庫存商品”、“應交稅金-應交增值稅（進(jìn)項稅額）”等，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等；同時(shí)，將“待轉庫存商品差價(jià)”科目的余額沖減或增加購回商品的成本�！　�[例]甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷(xiāo)售一批商品，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明銷(xiāo)售價(jià)格為1000000元，增值稅額為170000元。協(xié)議規定，甲公司應在2005年5月31日將所售商品購回，回購價(jià)為1100000元（不含增值稅額）。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：該批商品的實(shí)際成本為800000元；不考慮其他相關(guān)稅費。那么甲公司應作何種賬務(wù)處理呢？　　[分析]會(huì )計上對售后回購業(yè)務(wù)的核算，根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)一般將售后回購業(yè)務(wù)視同融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì )計處理，并通過(guò)“待轉庫存商品差價(jià)”科目核算，計算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷(xiāo)售方式下，發(fā)出商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）與銷(xiāo)售價(jià)格以及相關(guān)稅費之間的差額。如果回購價(jià)大于售價(jià)，作為融資費用，分期確認“財務(wù)費用”的同時(shí)計入“待轉庫存商品差價(jià)”。但是，當發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)時(shí)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)開(kāi)具，并且與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益已經(jīng)流入企業(yè)，在應稅收入的確認上，稅法更側重于以交易的形式作為判斷標準，這時(shí)，稅法將售后回購視同銷(xiāo)售和采購兩個(gè)環(huán)節進(jìn)行處理。所以，企業(yè)應在發(fā)出商品并收到銷(xiāo)售款的當天，確認為銷(xiāo)售收入，計算繳納企業(yè)所得稅。本例中，不考慮其他相關(guān)稅費，現做會(huì )計分錄如下：　�。�1）1月1日發(fā)出商品時(shí)：　　借：銀行存款　1170000　　　　貸：庫存商品　800000　　　　　　應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　170000　　　　　　待轉庫存商品差價(jià)　200000　　由于回購價(jià)大于原售價(jià)，因而應在銷(xiāo)售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用�！　�1月至5月，每月應計提的利息費用為20000（100000÷5=20000）元�！　〗瑁贺攧�(wù)費用　　20000　　　　貸：待轉庫存商品差價(jià)　20000　�。�2）5月31日，甲公司購回1月1日銷(xiāo)售的商品，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明商品價(jià)款1100000元，增值稅額187000元�！　〗瑁何镔Y采購（或庫存商品等）　1100000　　　　應交稅金———應交增值稅（進(jìn)項稅額）　187000　　　　貸：銀行存款（或應付賬款）　1287000　　借：待轉庫存商品差價(jià) 280000　　　　財務(wù)費用　　20000　　　　貸：物資采購（或庫存商品等）　300000　　三、售后回購處理與稅務(wù)處理的差異　　售后回購業(yè)務(wù)在會(huì )計核算時(shí)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，但在稅收上不承認這種融資，而視為銷(xiāo)售和采購兩項業(yè)務(wù)。銷(xiāo)售方的銷(xiāo)售實(shí)現時(shí)要按照規定開(kāi)具發(fā)票并收取價(jià)款，從稅法上講，這本身已經(jīng)構成計稅收入的實(shí)現。因此，甲公司在銷(xiāo)售商品時(shí)，應按規定的稅率計征增值稅的同時(shí)，城建稅、費附加和所得稅。繼續以上例說(shuō)明，現假定：城建稅稅率為7％；教育費附加征收率為3％，同時(shí)2005年1月份（即銷(xiāo)售當月）可抵扣進(jìn)項稅額為100000元，暫不考慮其他稅費�！　�2005年1月份應納稅款：　�。�1）應交增值稅=170000-100000=70000（元）；　�。�2）應交城市維護建設稅=70000×7％=4900（元）；　�。�3）應交教育費附加=70000×3％=2100（元）�！　。�4）企業(yè)所得稅的計算，應按新的企業(yè)所得稅年度納稅申報表的程序進(jìn)行，即將售價(jià)1000000元填入收入總額中銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入欄目，將成本800000元填入扣除項目中銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本欄目；繳納的城市維護建設稅和教育費附加填入相應的稅金欄目，據以計算應交的企業(yè)所得稅。

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