試論我國商業(yè)銀行開(kāi)展管理審計的難點(diǎn)與對策

試論我國商業(yè)銀行開(kāi)展管理審計的難點(diǎn)與對策

〖內容提要〗：以我國商業(yè)銀行為研究對象，以國內外最新審計理念為導引，本篇論文綜合分析了人們對現代企業(yè)內部審計的各種認識與觀(guān)念，評價(jià)了管理審計的作用，提出了內部管理審計的最新觀(guān)點(diǎn)，并對內部管理審計的范疇進(jìn)行了界定，明確管理審計就是受托經(jīng)濟責任由受托財務(wù)責任發(fā)展到受托管理責任的必然結果，是審計發(fā)展的較高層次，其內容包括內部控制審計、治理審計和風(fēng)險管理審計等諸多方面，并就我國商業(yè)銀行目前內部審計所存在的問(wèn)題以及如何開(kāi)展管理審計進(jìn)行了闡述，提出了開(kāi)展內部管理審計的新模式。
2001年，國際內部審計師協(xié)會(huì )確定的內部審計最新定義中，首次將“增加價(jià)值”與提高組織的運作效率一并列為內審的目的，給內部審計職業(yè)提出了一個(gè)方向性指導，指出內部審計職能已拓展為組織完成目標服務(wù)，內審的重點(diǎn)已經(jīng)向管理審計轉化。那么，什么是管理審計呢？

一、正確認識管理審計
自1932年英國管理專(zhuān)家T.G.羅斯的《管理審計》一書(shū)第一次提出管理審計的概念以來(lái)，管理審計概念在學(xué)術(shù)界和職業(yè)界至今眾說(shuō)紛紜，莫衷一是。
管理審計的概念
英國的李斯特.R.赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業(yè)的董事會(huì )為了檢查了解本部門(mén)及分支機構的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經(jīng)營(yíng)，而委托專(zhuān)門(mén)的審計機構（人員）進(jìn)行的一種活動(dòng)。就管理審計產(chǎn)生的原因而言，管理審計與傳統的財務(wù)審計一樣，都產(chǎn)生于審計委托人與被審計人之間的受托經(jīng)濟責任。這種以財產(chǎn)所有權與經(jīng)營(yíng)管理權相分離以及多層次經(jīng)營(yíng)管理分權制關(guān)系為基礎而形成的受托經(jīng)濟責任關(guān)系，是管理審計最本質(zhì)的東西，沒(méi)有它就不會(huì )有財務(wù)審計的必要，也不會(huì )產(chǎn)生管理審計。筆者認為：“管理審計是指為了明確一個(gè)組織中所有職能部門(mén)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節中現存的和潛在的薄弱之處，面對管理人員在實(shí)現企業(yè)目標和效果方面所進(jìn)行的客觀(guān)的、獨立的、可理解的和建設性的評價(jià)，以幫助管理人員改進(jìn)決策、提高獲利能力和經(jīng)營(yíng)能力，更好地完成受托管理責任�！�
管理審計的類(lèi)型
受托管理責任的內容主要包括建立健全組織內部控制系統并有效執行；以較低的成本取得所需的資源；充分、合理、有效地利用各項資源，取得最佳的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果；進(jìn)行科學(xué)管理與決策，制定合理的經(jīng)營(yíng)管理方針、政策、目標，保證如期實(shí)現經(jīng)營(yíng)管理目標等。
受托管理責任有兩種類(lèi)型，一類(lèi)是外部受托管理責任，即股東、投資者等外部利害關(guān)系人與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者之間的委托經(jīng)營(yíng)管理責任關(guān)系，它是企業(yè)所有權和經(jīng)營(yíng)權相分離的結果；另一類(lèi)是內部受托管理責任，即企業(yè)內部各個(gè)管理層之間的委托經(jīng)營(yíng)管理責任關(guān)系，它是企業(yè)規模擴大化和管理層級化的必然結果，內部受托管理責任是對外部受托管理責任在企業(yè)內部各管理層之間的逐層分解。本文主要探討的是企業(yè)內部審計部門(mén)基于內部受托管理責任而開(kāi)展管理審計的有關(guān)問(wèn)題。

二、管理審計的作用
（一）提升企業(yè)內部控制基礎管理水平，促進(jìn)企業(yè)整體受托責任的有效完成
現代企業(yè)管理已普遍要求企業(yè)結合各自的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)建立完善的內部控制體系。通過(guò)建立各項規章制度、辦事程序、崗位職責，并分別制定的各個(gè)作業(yè)單位的具體目標來(lái)實(shí)現企業(yè)一定時(shí)期的總體目標。企業(yè)各部門(mén)、各業(yè)務(wù)單位如果都能受控，都能按照規定辦事，都能完成計劃目標，那么企業(yè)總體目標才能夠實(shí)現。
（二）促進(jìn)企業(yè)改善管理、提高經(jīng)濟效益
通過(guò)實(shí)施管理審計，對企業(yè)的活動(dòng)和管理活動(dòng)進(jìn)行檢查、分析和評價(jià)，可以及時(shí)發(fā)現管理中存在的問(wèn)題，并提出解決問(wèn)題的措施，明確各個(gè)層次的管理責任，從而推動(dòng)管理工作的改善，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
（三）正確評價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)能力和管理水平，建立有效的約束和激勵機制
通過(guò)實(shí)施管理審計可以發(fā)現企業(yè)效益好、或不好的真正原因，可以對經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)能力和管理水平做出正確的評價(jià)。不但可以減少所有者與經(jīng)營(yíng)者之間信息不對稱(chēng)的程度，使經(jīng)營(yíng)者獲得盡可能多的信息，便于加強所有者對經(jīng)營(yíng)者的直接約束；而且也可以對經(jīng)營(yíng)者形成間接的約束，減少經(jīng)營(yíng)者的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”。
（四）防范和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險
管理審計可以在企業(yè)任何需要的時(shí)候進(jìn)行，在問(wèn)題尚未發(fā)生或發(fā)生之初就能發(fā)出警示或給予適當的建議，為正確決策提供充分、必要的信息，能夠防范風(fēng)險、控制風(fēng)險，發(fā)揮事前的防護性作用。

三、管理審計在我國商業(yè)銀行現狀與存在問(wèn)題
管理審計是內部審計發(fā)展的重要趨勢，是內部審計發(fā)展的較高層次。我國商業(yè)銀行的內部審計目前雖然仍以財務(wù)收支為主要內容和合規性、真實(shí)性等主要目標，但是我國許多銀行已經(jīng)開(kāi)始了管理審計嘗試，實(shí)施經(jīng)濟性、效率性、效果性審計評價(jià)，主要表現為行長(cháng)（經(jīng)理）任期經(jīng)濟責任審計、內部控制審計、經(jīng)營(yíng)效益審計等，并取得了一定的成績(jì)，但是從總體來(lái)看，我國銀行業(yè)對管理審計的認識和實(shí)踐還很不全面，造成這種情況的原因是多方面的：
（一）管理審計的法制化、制度化、規范化建設的道路還很漫長(cháng)
由于我國內部審計實(shí)務(wù)工作起步較晚，有關(guān)內部審計工作的法律、法規與準則的建設都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規可以遵循，內部審計機構或部門(mén)自我評價(jià)機構較弱，開(kāi)展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過(guò)程的管理審計的法制化、制度化、規范化建設。
（二）管理審計評價(jià)標準的靈活性增加了審計評價(jià)的客觀(guān)性、公正性的難度
管理審計主要是對審計對象的管理活動(dòng)進(jìn)行經(jīng)濟性、效率性和效果性的綜合評價(jià)，一般缺乏現成的公認標準可以借鑒，不同的項目，往往具有不同的標準，即使是同一項目，也會(huì )有不同的衡量標準，而采用不同的標準，往往得出不同的審計結論。審計衡量標準具有較大的主觀(guān)性和靈活性，給審計證據的充分性、可靠性帶來(lái)較高的要求，進(jìn)而直接影響審計評價(jià)的客觀(guān)性、公正性。審計人員需要就審計衡量標準問(wèn)題與委托人或被審計單位進(jìn)行充分協(xié)商、交流，以達成雙方認可的或無(wú)異議的評價(jià)標準。這本身就增加了審計評價(jià)的難度。
（三）審計證據的較高要求增加審計取證的難度
管理審計必須獲得充足的、可靠的、相關(guān)的證據以給審計師的判斷提供合理的基礎。相反如果審計證據不充分或缺乏證明力，會(huì )直接影響結論的公正性。與財務(wù)報表審計可以依據一般公認審計準則和對財務(wù)報表表達意見(jiàn)所必須的最低的保證標準不同的是，管理審計缺少可供遵循的準則和程序，而且審計取證的渠道和方式多種多樣，因此，審計人員一般都需要采取提高調查樣本的代表性和增大調查樣本量的方法，以增加對總體推斷的準確性。審計人員需要在審計證據的充分性和可靠性方面投入更多的精力，以增加審計結論的可靠程度。
（四）管理審計實(shí)施的內部環(huán)境尚不寬松
長(cháng)期以來(lái)，內部審計局限于以“查錯糾弊”、“堵塞漏洞”等為主的財務(wù)審計，管理審計還沒(méi)有得到廣泛的應用，企業(yè)對其管理活動(dòng)沒(méi)有實(shí)施經(jīng)常性的審計，有關(guān)這方面的規范化制度尚未出臺，這些都影響管理審計作用的充分發(fā)揮。
（五）審計人員的素質(zhì)不能滿(mǎn)足管理審計的需要
現代企業(yè)制度的建立和組織規模的擴大、市場(chǎng)和貿易的國標化、以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的難度加大，受托管理責任關(guān)系也不斷深化，對管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業(yè)活動(dòng)的洞察力、審計程序相關(guān)知識、管理控制活動(dòng)之間關(guān)系的理解。除需要會(huì )計和審計領(lǐng)域知識外，審計人員還需要掌握市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、現代管理、工程技術(shù)、法律法規等綜合知識，有充分的專(zhuān)業(yè)知識進(jìn)行必要的實(shí)地調查和對具體業(yè)務(wù)審核的評估所需要的專(zhuān)業(yè)技能，而我國現有審計人員多是財會(huì )崗位轉過(guò)來(lái)的，對財務(wù)、會(huì )計等專(zhuān)業(yè)知識比較熟悉，而現代管理知識等相對欠缺，不能滿(mǎn)足現代管理審計發(fā)展的需要。
（六）管理審計技術(shù)手段落后，難以適應工作需要
全球經(jīng)濟的快速發(fā)展，尤其是知識經(jīng)濟作為世界經(jīng)濟發(fā)展的潮流正逐步對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生著(zhù)革命性的影響，新知識、新技術(shù)、新思維對傳統的理念形成強大沖擊。計算機會(huì )計信息系統的廣泛應用和發(fā)展，大大增強了審計的及時(shí)性，事后審計將逐步被實(shí)時(shí)審計所代替，這與針對管理全過(guò)程的管理審計不謀而合。在我國，企業(yè)審計人員大多對計算機還不太熟悉，許多審計還停留在傳統手工查賬的基礎上，在新技術(shù)面前還有些無(wú)所適從。審計手段落后，不但增加了審計難度，而且效率低、準確率差，嚴重影響了審計作用的發(fā)揮，無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)管理審計工作的需求。

四、我國商業(yè)銀行發(fā)展和完善管理審計的對策
管理審計代表現代內部審計發(fā)展的方向，我國銀行業(yè)應充分重視管理審計的研究和實(shí)踐，推動(dòng)管理審計的發(fā)展。
（一）隨著(zhù)經(jīng)濟體制和政治體制改革的深化，要加快改善內部審計的外部環(huán)境，讓內審人員有更大的作為，從而充分發(fā)揮管理審計的作用。
中國內部審計協(xié)會(huì )根據審計署4號令制訂的《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業(yè)道德規范》和十個(gè)具體準則，為開(kāi)展和規范內部管理審計提供了法律依據，并明確了內部審計要以促進(jìn)加強經(jīng)濟管理和實(shí)現經(jīng)濟目標，把內部審計提高到了管理審計的高度。因此，我們應加強對《內部審計基本準則》和審計署第4號令的宣傳和實(shí)施力度，提高國有商業(yè)銀行的自律水平，促使管理審計制度化、規范化。
（二）正確認識管理審計在銀行公司治理結構的重要作用，為管理審計的發(fā)展創(chuàng )造良好的環(huán)境。
商業(yè)銀行公司治理的核心問(wèn)題是委托人（股東、投資者、管理者）如何激勵和約束代理人（經(jīng)理層），積極有效地完成受托經(jīng)營(yíng)管理責任，以確保股東或投資者財富最大化。顯然僅僅通過(guò)財務(wù)審計，委托人難以全面了解代理人是否有效履行其受托責任，而管理審計則有利于減少信息的不對稱(chēng)性，較為全面地提供委托人所需要的有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)方面的信息，大大遏制了“道德風(fēng)險”的發(fā)生，增強了經(jīng)營(yíng)管理的透明度，從而達到控制和抑制“內部人控制”的目的。同時(shí)，通過(guò)管理審計可以有效地判斷代理人的業(yè)績(jì)和能力，評價(jià)代理人對受托責任的履行情況，促使代理人提高經(jīng)營(yíng)管理效率。因此管理審計是商業(yè)銀行公司治理結構的重要組成部分，組織內部應該積極為管理審計的開(kāi)展創(chuàng )造環(huán)境和條件，推動(dòng)管理審計發(fā)展。
（三）加強管理審計績(jì)效準則和審計技術(shù)方法研究，盡快出臺管理審計的審計準則。
推動(dòng)管理審計的深入開(kāi)展審計準則是指導審計活動(dòng)的基本原則，國家審計機關(guān)應加強業(yè)務(wù)指導，內部審計協(xié)會(huì )或注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )應重視此方面的研究和探索，盡快出臺管理審計的審計準則，特別是制定管理審計績(jì)效準則的指導意見(jiàn)，同時(shí)加強對審計取證方法指導，減少審計的盲目性，提高管理審計的質(zhì)量。
（四）不斷拓寬管理審計的領(lǐng)域，進(jìn)行管理審計項目試點(diǎn)，推動(dòng)管理審計實(shí)踐的發(fā)展。
當前可以重點(diǎn)圍繞商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，選擇一些規模相對較小、涉及面相對窄一些的項目開(kāi)展管理審計試點(diǎn)，逐步探索路子、摸索方法、積累經(jīng)驗，也可以逐步拓展行長(cháng)（經(jīng)理）任期經(jīng)濟責任審計評價(jià)的內容和范圍，嘗試開(kāi)展管理審計評價(jià)等。
（五）不斷充實(shí)和提高審計人員的素質(zhì)。
企業(yè)一方面要加強管理審計的培訓與學(xué)習，使管理審計理念深入人心；另一方面不斷調整和優(yōu)化審計隊伍的人員結構和知識結構，提高內部審計隊伍的整體實(shí)力，為有效開(kāi)展管理審計提供智力支持。
（六）完善行政管理體制和公司治理機制，徹底解決委托代理問(wèn)題，健全內審機構，強化內審的職能和地位，建立并完善內部激勵機制和外部約束機制，樹(shù)立內審的權威，這是發(fā)展和完善管理審計的有效途徑。



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