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對債務(wù)重組會(huì )記準則的探索
摘要：本文就債務(wù)重組會(huì )計準則存在的采用賬面價(jià)值計價(jià)會(huì )產(chǎn)生負面效應，以及會(huì )計核算存在困難等問(wèn)題，提出了改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞：債務(wù)重組 會(huì )計準則 探索
一、債務(wù)重組會(huì )計準則存在的問(wèn)題
(一)債務(wù)重組準則中采用賬面價(jià)計價(jià)，會(huì )產(chǎn)生負面效應
1.以賬面價(jià)值計價(jià)，會(huì )引起會(huì )計行為的不對稱(chēng)性。公允價(jià)值作為一種計量屬性，可表現為現行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現凈值、未來(lái)現金流量?jì)衄F值等。在我國現行會(huì )計實(shí)務(wù)中，很多情況使用了公允價(jià)值的計量屬性，如固定資產(chǎn)的重置價(jià)值、存貨的可變現凈值計價(jià)等。然而，公允價(jià)值在債務(wù)重組會(huì )計準則中，如在判斷債權人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，沒(méi)有采用公允價(jià)值作為評價(jià)標準，卻采用了不同標準，導致不同債務(wù)重組條件下，判斷債權人對債務(wù)人重組的標準不同，引起會(huì )計行為的不對稱(chēng)性。
2.采用賬面價(jià)值會(huì )削弱債務(wù)重組會(huì )計的合理性。根據貨幣時(shí)間價(jià)值理論，等量的貨幣在不同時(shí)點(diǎn)具有不同的價(jià)值，折算到同一時(shí)點(diǎn)才具有可比性。在修改條件的債務(wù)重組中，準則把債務(wù)人將來(lái)應付金額直接與債務(wù)重組時(shí)的債務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，未把將來(lái)應付金額進(jìn)行適當的折現，導致修改債務(wù)條件的債務(wù)重組會(huì )計缺乏合理的理論基礎。同時(shí)，如在修改條件的債務(wù)重組中，企業(yè)所得稅的存在，使公允價(jià)值(現值)在企業(yè)債權人與債務(wù)人之間產(chǎn)生一種稅收轉移效應，即債權人與承擔了公允價(jià)值引人條件下理應在由債務(wù)人承擔的稅負，這顯然具有不合理性。
3.采用賬面價(jià)值使現行債務(wù)重組在實(shí)務(wù)操作中陷人了窘境。以修改債務(wù)條件的債務(wù)重組為例，由于未采用公允價(jià)值對債務(wù)人將來(lái)應付金額進(jìn)行適應的折現，使相同的會(huì )計處理反映性質(zhì)不同的債務(wù)重組情況，其會(huì )計處理不能與性質(zhì)不同的債務(wù)重組條件形成合理的對照關(guān)系，不利于真實(shí)地反映債務(wù)重組客觀(guān)實(shí)際情況，致使債務(wù)重組會(huì )計實(shí)務(wù)操作難以把握。
(二)債務(wù)重組會(huì )計核算存在困難
1.以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)，對解決企業(yè)間債務(wù)的拖欠問(wèn)題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對債務(wù)人而言，在一定程度上無(wú)疑是“飲雞止渴”，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金短缺，愈加陷人困境;對債權人而言，難以確認抵債資產(chǎn)的價(jià)值，加長(cháng)了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。
2.債務(wù)轉為資本的債務(wù)重組方式雖具有其獨特的優(yōu)勢，它可使債務(wù)人在不動(dòng)用其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金的情況下，減輕債務(wù)壓力，債權人可加強鞏固與債務(wù)人企業(yè)的合作關(guān)系，有利于開(kāi)拓多元化經(jīng)營(yíng)格局，拓寬投資渠道，分享債務(wù)方企業(yè)的未來(lái)收益。但這種方式會(huì )使債權人企業(yè)的流動(dòng)資金被大量占用，給企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)不利影響;另外，債權人企業(yè)未來(lái)收益的高低具有很大的不確定性和風(fēng)險性，會(huì )計上難以確認和計量。
二、對債務(wù)重組會(huì )計準則的改進(jìn)建議
(一)根據不同的債務(wù)重組方式采用比較合理的會(huì )計核算方法
1.對債務(wù)重組伴隨非貨幣性交易的事項(包括以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)和債務(wù)轉為資本)，其會(huì )計處理存在兩種觀(guān)點(diǎn):第一，認為債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是“一項任務(wù)”和“一個(gè)整體”，是債權人免除若干債務(wù)的條件，二者不可分割，應當按照債務(wù)重組會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理;第二，認為是“兩項任務(wù)”，債務(wù)重組后債務(wù)仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項業(yè)務(wù)，屬于非貨幣性交易，應當按照非貨幣性交易具體準則進(jìn)行會(huì )計核算。筆者認為，本著(zhù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì )計原則，在實(shí)際操作中將其分為兩項業(yè)務(wù)處理較妥當。以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)，其實(shí)質(zhì)是債務(wù)人將其非現金資產(chǎn)銷(xiāo)售(轉讓)，收回現金后再償還債務(wù)，因此這部分收益應屬于經(jīng)營(yíng)性損益，但這部分損益是通過(guò)債務(wù)重組的方式來(lái)實(shí)現的，若將其一次性計人當期損益，可能會(huì )以稅金、分利等方式流出企業(yè);若將其全部計人資本公積，也不符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特征，筆者認為，應將這部分損益計人“遞延損益”，并分期轉人以后各期。對于債務(wù)轉人資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應直接調整所有者權益，不應在利潤表中列示。
2.在修改債務(wù)條件的債務(wù)重組方式中，“將來(lái)應付金額”不應包含債務(wù)重組日至債務(wù)重組清償日應支付的利息。因為，修改債務(wù)條件，意味著(zhù)雙方變更了原有的合同關(guān)系，確立了新的債權債務(wù)關(guān)系，未來(lái)利息是在新合同續存期內債務(wù)人的預計支出或債權人的預計收益。實(shí)務(wù)中，企業(yè)的利息收支，一般根據權責發(fā)生制原則已計人相應的會(huì )計期間，未來(lái)利息支出計人重組日新債務(wù)的賬面價(jià)值中，不符合利息費用的核算慣例，同時(shí)也減少了重組收益，且以后支付時(shí)直接沖減債務(wù)的賬面價(jià)值而不增加財務(wù)費用，這樣不能真實(shí)地反映債務(wù)人的籌資成本。因此，如果把未來(lái)利息計人“將來(lái)應付金額”，一方面會(huì )使債務(wù)人少計債務(wù)重組所得的利益;另一方面也使其報表無(wú)法真實(shí)地反映因債務(wù)人自重組日至債務(wù)清償日占用此部分資金應發(fā)生的財務(wù)費用。
(二)逐步完善公允價(jià)值的計價(jià)基礎
雖然賬面價(jià)值計價(jià)比較適應我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場(chǎng)化程度不高的狀況，在一定時(shí)期內可使會(huì )計信息更具有真實(shí)性和可驗證性。但賬面價(jià)值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務(wù)時(shí)所花費的成本，卻不代表其本身價(jià)值。有時(shí)，采用賬面價(jià)值一方面無(wú)法避免企業(yè)間(特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間)的舞弊行為，為他們提供更多的方便;另一方面則為希望通過(guò)正常債務(wù)重組，盤(pán)活企業(yè)資產(chǎn)，擴大規模的企業(yè)制造了不小的障礙。因此，賬面價(jià)值只是一種權宜之計和暫時(shí)性的計量基礎。在可計量性條件制約下，資產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)值應體現在其預期的現金流人和流出上。并且，如果債權人在獲得多項非現金資產(chǎn)時(shí)，為了確定各項非現金資產(chǎn)的人賬價(jià)值，公允價(jià)值非常重要。因此，債務(wù)重組計價(jià)基礎應盡快在適當的時(shí)候恢復公允價(jià)值。并且，從發(fā)展趨勢看，隨著(zhù)我國會(huì )計改革的深人和會(huì )計人員專(zhuān)業(yè)水平的不斷提高，也為公允價(jià)值在會(huì )計領(lǐng)域廣泛引人提供了合理的保證。為了確定公允價(jià)值，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，政府物價(jià)部門(mén)可協(xié)同工商及市場(chǎng)管理部門(mén)，定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值提供依據;同時(shí)以債務(wù)重組中要求工商、財政、稅務(wù)、物價(jià)等部門(mén)參與，防止重組雙方轉移利潤，逃避稅款;監督、審核重組雙方公允價(jià)值的確定，保證會(huì )計信息的權威性、公證性的真實(shí)性。
(三)加強債務(wù)重組中的稅收管理
對于債務(wù)重組的涉稅行為，準則中并未明確規定。如具有盈利的債權人企業(yè)，與作為關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債權人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅;而債務(wù)人把重組收益計人了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據避稅需要，隨意相互重組，從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)
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