土地使用權轉入相關(guān)項目的確認時(shí)間及會(huì )計處理

土地使用權轉入相關(guān)項目的確認時(shí)間及會(huì )計處理 《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)制度）規定，“企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算；待該項土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權賬面價(jià)值轉入存貨項目）�！边@一規定，使企業(yè)會(huì )計處理有了規范的依據，但筆者認為，土地使用權轉入相關(guān)在建工程或存貨項目的時(shí)間值得商榷。同時(shí)，制度沒(méi)有規定轉入相關(guān)在建工程或存貨項目的具體方法，從而給企業(yè)會(huì )計處理帶來(lái)了具體操作上的困難。本文試就解決上述問(wèn)題的具體方法作——探討。

實(shí)際工作中，土地的開(kāi)發(fā)情況比較復雜，應該使土地使用權轉入相關(guān)在建工程或存貨項目的確認時(shí)間及其會(huì )計處理方法能夠適應各種情況，做到既合理又簡(jiǎn)便。對此，筆者認為，企業(yè)的土地使用權，應分別一般企業(yè)（指非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，下同）和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行處理。

一、一般企業(yè)的土地使用權轉入相關(guān)在建工程的會(huì )計處理

一般企業(yè)已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權，應按所開(kāi)發(fā)的各個(gè)工程項目的占地面積和預計使用期限，計算確定各個(gè)工程項目應分攤的金額，在工程達到預定可使用狀態(tài)時(shí)，再轉入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產(chǎn)入賬核算的建設項目。某個(gè)工程項目的占地面積，包括該項目實(shí)體及其周?chē)�直接相關(guān)配套設施（如樓外走廊、綠化地等）占地面積之和。對于開(kāi)發(fā)項目預計使用期限短于土地使用權有效期限的，其差額期限內應分攤的土地使用權部分，不應計人工程項目，而應保留在無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)中，待工程項目使用期滿(mǎn)報廢后，再轉入新建工程項目或按會(huì )計制度規定進(jìn)行攤銷(xiāo)。

關(guān)于土地使用權轉入工程項目的時(shí)間，由于工程項目建設期限一般較長(cháng)，且不盡相同，在不同時(shí)間轉入所帶來(lái)的結果也不相同，因此，必須對此作出規范。由于土地使用權的攤銷(xiāo)必須連續進(jìn)行，因此，筆者認為，較為合適的時(shí)間應該是所開(kāi)發(fā)的工程項目達到預定可使用狀態(tài)時(shí)。在此之前，土地使用權應攤銷(xiāo)計入管理費用。對此，《企業(yè)會(huì )計制度》應作相應調整，其具體計算公式如下：

已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權=土地使用權總額÷全部土地面積×已開(kāi)發(fā)土地占地面積

或已開(kāi)發(fā)土地的土地使用權=每單位面積購價(jià)×已開(kāi)發(fā)土地占地面積

某項目應分攤的土地使用權=每單位開(kāi)發(fā)面積攤銷(xiāo)額（每單位面積購價(jià)）×該項目占地面積÷該土地使用權有效期限×該項目預計使用期限

例：設甲企業(yè)為一般企業(yè)，于2001年7月1日購入土地使用權，有效期限70年，面積l000畝，每畝購價(jià)140000元，共計140000000元，以銀行存款支付。2002年1月1日起，開(kāi)發(fā)其中的200畝，于2002年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。在建工程有關(guān)資料如下：辦公樓一座，預計使用期限50年，占地面積48畝；廠(chǎng)房一座，預計使用期限30年，占地面積128畝；食堂一座，預計使用期限30年，占地面積24畝。土地使用權按年攤銷(xiāo)。有關(guān)會(huì )計處理如下：

2002年12月31日，計算已開(kāi)發(fā)工程項目應分攤的土地使用權，并予以結轉。

已開(kāi)發(fā)200畝土地應分攤額=140000×200=28000000（元）

辦公樓應分攤額=140000×48÷70×50=4800000（元）

廠(chǎng)房應分攤額=140000×128÷70×30=7680000（元）

食堂應分攤額=140000×24 70×30=l440000（元）

辦公樓、廠(chǎng)房、食堂共計應分攤13920000元。

會(huì )計分錄如下：

借：在建工程——辦公樓4800000
——廠(chǎng)房7680000
——食堂1440000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權13920000

計入工程項目的土地使用權，形成固定資產(chǎn)價(jià)值。對于已開(kāi)發(fā)的200畝土地的土地使用權中尚未轉入工程項目又未攤銷(xiāo)的部分13480000元（28000000-13920000—28000000÷70×1.5）仍保留在無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)上，不予攤銷(xiāo)。若繼續開(kāi)發(fā)，則處理辦法與上相同；若不再開(kāi)發(fā)，則與其他尚未開(kāi)發(fā)使用的土地使用權一并攤銷(xiāo)計人管理費用。假設，甲企業(yè)自2003年到2032年末，未曾開(kāi)發(fā)其他項目，廠(chǎng)房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末，應攤銷(xiāo)計入管理費用的土地使用權為未開(kāi)發(fā)土地以及報廢的廠(chǎng)房和食堂的土地使用權的攤銷(xiāo)額，計1904000元.而2003年至2032年，每年攤銷(xiāo)計人管理費用的土地使用權金額為1600000元（140000×800÷70）

需要注意的是，若已建成的固定資產(chǎn)（僅指由相關(guān)在建工程轉入的固定資產(chǎn)，下同）在使用過(guò)程中，由于種種原因（如改擴建），需調整固定資產(chǎn)的預計使用年限時(shí)，應同時(shí)調整其分攤的土地使用權。即，當固定資產(chǎn)預計使用年限縮短時(shí)，應相應將縮短期間應分攤的土地使用權從固定資產(chǎn)賬戶(hù)轉回到無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)；當固定資產(chǎn)預計使用年限延長(cháng)時(shí)，應將延長(cháng)期間應分攤的土地使用權從無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)轉入固定資產(chǎn)賬戶(hù)。假設上例中食堂在使用至18年末時(shí)，重新確認的預計使用年限為20年（比原來(lái)縮短了10年），其他條件不變。則未來(lái)兩年使用期內應分攤的土地使用權為每年48000元（1440000÷30），與原來(lái)每年的分攤金額相同；縮短的10年應分攤的土地使用權480000元（48000×10），應轉回到無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)中。會(huì )計分錄如下：

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