土地使用權的會(huì )計與稅務(wù)處理

一、處理：　　1、《會(huì )計制度》第四十七條規定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應將土地使用權的賬面價(jià)值全部轉入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時(shí)，將土地使用權的賬面價(jià)值全部轉入在建工程成本�！　�2、財會(huì )[2001]43號第九問(wèn)：土地使用權轉入房屋、建筑物的價(jià)值后，其價(jià)值攤銷(xiāo)年限如何確定？　　答；公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價(jià)值，轉入開(kāi)發(fā)商品房成本，或轉入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時(shí)，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價(jià)值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續建造房屋、建筑物時(shí)，則將其價(jià)值轉入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按期賬面價(jià)值結轉固定資產(chǎn)清理�！　±�：2005年3月6日征用土地30畝，支付土地出讓金及契稅300萬(wàn)元。土地使用證使用年限50年，7月6日開(kāi)發(fā)該土地建廠(chǎng)房，先后共支付施工單位工程款500萬(wàn)元。12月6日完工達到預定可使用狀態(tài)，由在建工程結轉固定資產(chǎn)。房屋折舊年限按20年，殘值率為5%.會(huì )計處理如下：　　3月6日：　　借：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權 300　　　貸：銀行存款 300　　每月攤銷(xiāo)＝300/50/12=0.5萬(wàn)元　　3月－6月每月作分錄：　　借：管理費用－無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo) 0.5萬(wàn)元　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權 0.5萬(wàn)元　　攤余價(jià)值＝300－2＝298萬(wàn)元　　7月6日后：　　借：在建工程　298　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權 298　　借：在建工程　500　　　貸：銀行存款（工程物資等） 500　　12月6日：　　借：固定資產(chǎn) 798　　　貸：在建工程 798　　房屋折舊年限20年，土地年限為49年加2月，扣除房屋折舊年限后，即29年零2個(gè)月的土地的價(jià)值作為預計凈殘值處理。所以：　　預計凈殘值=500×5% 298×（29×12 2）÷（49×12 2）=201.78萬(wàn)元　　月折舊額=（798-201.78）/20/12=2.48萬(wàn)元　　20年后，提完折舊，土地的剩余價(jià)值轉為無(wú)形資產(chǎn)管理，按規定攤銷(xiāo)�！　〗瑁簾o(wú)形資產(chǎn)－土地使用權 176.78　　　貸：固定資產(chǎn) 176.78　　二、稅務(wù)處理　　1、根據《所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第二十五條規定：房屋、建筑物計提折舊的最低年限為20年；第二十九條規定：納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓價(jià)款應作為無(wú)形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷(xiāo)�！　�2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》第三十條規：固定資產(chǎn)的計價(jià)，按下列原則處理：　�。ㄒ唬┙ㄔO單位交來(lái)完工的固定資產(chǎn)，根據建設單位交付使用的財產(chǎn)清冊中所確定的價(jià)值計價(jià)�！　。ǘ�）自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計價(jià)�！　�3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）第五條規定：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的建造成本是指開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的各項支出，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、公共設施配套費、開(kāi)發(fā)的間接費用、借款費用及其他費用等�！　�4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發(fā)[2003]70號）規定，企業(yè)可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，在內、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統一確定為5％�！　∷�以，從稅法的相關(guān)規定來(lái)看，土地使用權在未開(kāi)發(fā)之前按無(wú)形資產(chǎn)管理，50年內平均攤銷(xiāo)在稅前列支，這方面與核算的規定是相同的�！　〉�稅法規定對于取得土地使用權所發(fā)生的費用，在開(kāi)發(fā)后應計入房屋的價(jià)值，在不短于20年的時(shí)間內計提折舊。土地使用權的預計使用年限高于房屋預計使用年限的，即尚可使用的土地使用權價(jià)值的部分，稅法并沒(méi)有規定需作為殘值處理，而只是籠統的規定殘值為固定資產(chǎn)價(jià)值的5%.這是否可以理解為，這是稅法與會(huì )計核算的時(shí)間性差異呢？如上例在稅務(wù)上可作如下處理：　　房屋的價(jià)值為798萬(wàn)元，可在稅前列支的折舊為：　　798×（1-5%）/20/12=3.16萬(wàn)元　　可是稅前列支的月折舊額比會(huì )計計提的折舊額多0.68萬(wàn)元（3.16-2.48） ，因此，20年內每年需作納稅調減8.16萬(wàn)元（0.68×12）。房屋折舊完畢后的29年2個(gè)月，對土地使用權剩余價(jià)值的攤銷(xiāo)額需作納稅調增處理。

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