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談新會(huì )計準則中合并財務(wù)報表的影響與范圍
摘要：新會(huì )計準則正是在會(huì )計的國際協(xié)調和趨同的大背景下，同時(shí)考慮我國的特殊經(jīng)濟環(huán)境的大背景下頒布的。它的頒布是我國會(huì )計審計史上的里程碑，對促進(jìn)經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展、全面建設小康社會(huì )具有重大的意義。本文重點(diǎn)分析了新會(huì )計準則對上市公司財務(wù)報表的影響，并在最后分析了新會(huì )計準則對合并范圍的規定
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則 合并財務(wù)報表 影響 范圍
隨著(zhù)經(jīng)濟全球化趨勢深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉移的跨地區發(fā)展日益加快，我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經(jīng)貿合作、維護國家利益和長(cháng)遠發(fā)展的大局出發(fā)，在認真總結我國會(huì )計審計改革實(shí)踐經(jīng)驗的基礎上，大膽借鑒國際通行規則，不斷完善會(huì )計審計準則，為深入實(shí)施“請進(jìn)來(lái)”和“走出去”戰略，擴大互利合作、實(shí)現共同發(fā)展提供標準趨同、可比互通的統一信息平臺。兩大準則體系的發(fā)布，架起了密切中外經(jīng)貿合作的會(huì )計審計技術(shù)橋梁，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好更多地“走出去”，有利于穩步推進(jìn)我國會(huì )計審計國際化發(fā)展戰略，全面提高我國對外開(kāi)放水平。
一、新會(huì )計準則對合并財務(wù)報表準則的修改
新準則合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經(jīng)營(yíng)的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務(wù)，并會(huì )使一些隱藏的或有債務(wù)顯現，與此同時(shí)，新準則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調節利潤的手段。
二、對上市公司財務(wù)報表的影響
新準則對合并財務(wù)報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。在1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會(huì )計報表暫行規定》(下稱(chēng)《暫行規定》)中，合并會(huì )計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個(gè)會(huì )計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營(yíng)成果、財務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì )計報表�！�
在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過(guò)半數以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過(guò)其他方式控制的被投資企業(yè)�！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司�？梢钥闯�，新準則中是基于“控制”概念對子公司進(jìn)行定義的，當母公司能夠統馭一個(gè)主體的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并藉此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權。
既然新準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并報表產(chǎn)生較大的影響。原會(huì )計制度規定對不重要的子公司(如相關(guān)比重小于10% ) 可以不納入合并范圍:特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融企業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準則規定應納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權益，收入和利潤，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量具有較大的影響。
同時(shí)，由于新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務(wù)，并會(huì )使一些隱藏的或有債務(wù)顯現，使得上市公司很難利用股東股權變動(dòng)為由分合報表，美化財務(wù)狀況。新準則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調節利潤的手段�？梢哉f(shuō)，新準則加強了上市公司合并報表的真實(shí)性和可信性。
另外，新準則對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關(guān)聯(lián)交易對合并報表產(chǎn)生的影響，進(jìn)一步降低財務(wù)風(fēng)險，同時(shí)也會(huì )增加企業(yè)的財務(wù)成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來(lái)業(yè)務(wù)很多。按照新準則的要求報表的往來(lái)抵銷(xiāo)上，會(huì )大幅度提高財務(wù)人員的工作強度。另外，新準則規定子公司所采用的會(huì )計政策與母公司不一致的，應該按照母公司的會(huì )計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調整:或者要求子公司按照母公司的會(huì )計政策另行編報財務(wù)報表。同時(shí)取消了舊準則中當子公司與母公司所規定的會(huì )計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，可直接利用該子公司會(huì )計報表編制合并會(huì )計報表的規定，再加上特殊行業(yè)等，只要在控制范圍內也應并入合并范圍的規定，鑒于不少集團公司內部涉及多行業(yè)的情況，合并報表的難度將進(jìn)一步加大。
三、暫行規定存在的問(wèn)題
《暫行規定》對合并范圍的規定存在諸多問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中引起了諸多不便和不規則的行為。
(1)形式主義，不以控制為基礎
在我國對合并范圍的規定中，確定合并財務(wù)報表的合并范圍不是以控制為基礎的，過(guò)于形式化，如規定母公司擁有其過(guò)半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍，但實(shí)際上存在這種情況：雖然擁有半數權益性資本但并不具有實(shí)質(zhì)控制權。
《暫行規定》只規定了當擁有的權益性資本低于或等于半數但具有實(shí)質(zhì)控制權的四種情況，并未考慮當擁有的權益性資本過(guò)半數但卻沒(méi)有實(shí)質(zhì)控制權的情況。
(2)賦予合并主體過(guò)多的自主空間
《暫行規定》賦予了合并主體過(guò)多的自主空間，使企業(yè)可以人為的調節合并范圍，從而將符合集團目標利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍，而將不符合集團目標利益的企業(yè)或企業(yè)組合，利用現有規定的個(gè)別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀(guān)性，從而損害了合并報表的真實(shí)性和完整性。主要體現在以下兩個(gè)方面:
1．計算間接擁有權益性資本的方法不明確
《暫行規定》只規定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數以上權益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權益性資本。在實(shí)務(wù)中企業(yè)計算權益性資本的方法主要有兩種:加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會(huì )對同一股權關(guān)系是否擁有過(guò)半數的權益性資本產(chǎn)生不同的結論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權益性資本比例可能與實(shí)際情況是矛盾的。
例如，A.B.C三個(gè)公司的持股關(guān)系如下:
按照乘法原則，A對C的權益性資本擁有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能將C納入自己的合并范圍，但實(shí)際情況是，A對B擁有直接的控制權，而B(niǎo)對
C擁有直接的控制權，則A可以通過(guò)B擁有對C的間接控制權，所以如果以“控制”作為判斷標準的話(huà)，C應納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結果就不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
2．“可以不納入”的規定賦予了合并主體選擇的權利
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