合并財務(wù)報表理論的影響
根據合并財務(wù)報表一體化的編制原則，工作底稿中應將這部分未實(shí)現利潤以及產(chǎn)生這一利潤的未實(shí)現銷(xiāo)售予以全額抵銷(xiāo)。
摘要:2014年修訂后的合并財務(wù)報表準則明確了銷(xiāo)售方向對抵銷(xiāo)內部未實(shí)現損益的影響，即逆銷(xiāo)交易應當按照子公司少數股東持股比例承擔相對應的未實(shí)現損益。本文結合實(shí)體理論的觀(guān)點(diǎn)，分析了準則修訂后的逆銷(xiāo)交易會(huì )計處理過(guò)程和具體處理方法，以期準確應用于實(shí)際問(wèn)題。
關(guān)鍵詞:合并財務(wù)報表 逆銷(xiāo)交易 未實(shí)現內部交易損益
在不少集團內，公司間存貨購銷(xiāo)交易在各公司的交易總額中占有相當大的比重，母公司在其經(jīng)營(yíng)決策中又很可能利用轉讓價(jià)格的制定或其他手段，來(lái)達到其謀求財務(wù)利益的目的。因此，只有抵銷(xiāo)內部公司之間存貨購銷(xiāo)交易的影響，才能真實(shí)公允地反映集團作為整體的經(jīng)營(yíng)成果。2014年財政部修訂的《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)CAS33)中明確了集團內部公司之間發(fā)生購銷(xiāo)交易的未實(shí)現損益的抵銷(xiāo)方式，本文著(zhù)重圍繞逆銷(xiāo)交易下未實(shí)現內部交易損益的抵銷(xiāo)進(jìn)行解讀與分析。
一、集團內部存貨購銷(xiāo)交易的方向及其對合并凈利潤的影響
(一)集團內部存貨購銷(xiāo)交易的方向
內部存貨交易的銷(xiāo)售方向是指存貨從母公司流向子公司還是從子公司流向母公司。通常，將母公司出售商品給子公司稱(chēng)為順?shù)N交易或下銷(xiāo)交易，將子公司出售商品給母公司稱(chēng)為逆銷(xiāo)交易或上銷(xiāo)交易，將同一企業(yè)集團內各子公司之間的銷(xiāo)售稱(chēng)為平銷(xiāo)交易。
從企業(yè)集團的結構層次來(lái)看的話(huà)，上層為母公司，下層為子公司，從上至下為順，從下往上為逆，而各子公司恰好處于 同一層次中。伴隨內部購銷(xiāo)業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)分錄的編制，無(wú)論在何種銷(xiāo)售方向下，內部銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本、連帶期末存貨包含未實(shí)現損益都會(huì )被抵銷(xiāo)，這一步驟在三種銷(xiāo)售下都需要完成。但是，當子公司并非母公司全資子公司時(shí)，下銷(xiāo)、上銷(xiāo)與平銷(xiāo)就會(huì )對母子公司個(gè)別利潤表與集團合并利潤表產(chǎn)生不同的影響。
(二)銷(xiāo)售方向對利潤計算的影響
當銷(xiāo)售方向表現出從母公司到子公司為順?shù)N交易，此時(shí)未實(shí)現損益不會(huì )留在子公司，而是順理成章地體現在母公司。根據合并財務(wù)報表一體化的編制原則，工作底稿中應將這部分未實(shí)現利潤以及產(chǎn)生這一利潤的未實(shí)現銷(xiāo)售予以全額抵銷(xiāo)。當銷(xiāo)售方向表現出從子公司到母公司為逆銷(xiāo)交易，此時(shí)帶來(lái)的未實(shí)現損益自然就留在子公司方面，而不在母公司。
在碰到非全資子公司的凈利潤包含了未實(shí)現損益的情況下，就很有必要考慮對少數股東損益的影響。這是因為非全資子公司凈利潤是依據股權比例由控股股東與少數股東共同分享的，當子公司的凈利潤包含未實(shí)現損益時(shí)，應單獨剔除這部分未實(shí)現損益計算出其已實(shí)現損益的金額，由各方股東共享子公司已實(shí)現損益。具體會(huì )計處理方面，需要將子公司個(gè)別利潤表上的凈利潤減去內部購銷(xiāo)存貨的未實(shí)現損益，得到已實(shí)現損益。所以，逆銷(xiāo)交易要考慮處理應由少數股東分擔的那部分未實(shí)現損益。
平銷(xiāo)交易與逆銷(xiāo)交易的問(wèn)題類(lèi)似，在此不再贅述。我國財政部財會(huì )字[1995]11號《合并會(huì )計報表暫行規定》和CAS33(2006)中并沒(méi)有細述企業(yè)集團內部購銷(xiāo)交易的抵銷(xiāo)如何區分銷(xiāo)售方向的情況，只是籠統地規定應當抵銷(xiāo)內部公司之間的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)對合并報表的影響。所以，我國原有會(huì )計實(shí)務(wù)中逆銷(xiāo)與順?shù)N可采用相同的處理方式，即將未實(shí)現損益全部分配給控股股東承擔。整齊劃一的處理方法操作起來(lái)是簡(jiǎn)單而統一的，但這種處理方法在日漸流行的實(shí)體觀(guān)理論看來(lái)是不合理的，CAS33在2014年修訂時(shí)也依據實(shí)體觀(guān)思路分別明確了順?shù)N交易、逆銷(xiāo)交易及子公司之間交易抵銷(xiāo)的會(huì )計處理。
二、準則修訂后的逆銷(xiāo)交易會(huì )計處理及其理論解讀
(一)準則修訂后的逆銷(xiāo)交易會(huì )計處理過(guò)程
2014年CAS33修訂后,新增的第三十六條明確提到:“母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當全額抵銷(xiāo)‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’;子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷(xiāo);子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷(xiāo)。”
這條新增內容明確了不同銷(xiāo)售方向的內部購銷(xiāo)交易對合并凈利潤計算的不同處理方法。對于母公司下設的非全資子公司，當發(fā)生順?shù)N交易時(shí)，應全部抵銷(xiāo)包含在母公司個(gè)別報表中的未實(shí)現損益;而當發(fā)生逆銷(xiāo)交易和平銷(xiāo)交易時(shí)，未實(shí)現損益體現在銷(xiāo)貨方子公司個(gè)別報表中，但由于其中有一部分屬于少數股東損益，故應按母公司持股比例抵銷(xiāo)，少數股東則承擔其自身股權對應部分，不再沿用原有準則籠統不加區分的做法，即需要扣減銷(xiāo)售方子公司少數股權比例部分的未實(shí)現損益。
下面引用《2015年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材——會(huì )計》中第26-39頁(yè)舉例說(shuō)明逆流交易情況下內部存貨交易的抵銷(xiāo)方法。甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份，2X13年5月1日，A公司向甲公司銷(xiāo)售商品1000萬(wàn)元，商品銷(xiāo)售成本為700萬(wàn)元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算，截至2X13年月31日，該批商品仍有20%未實(shí)現對外銷(xiāo)售;2X13年年末，甲公司對剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)生未發(fā)生存貨跌價(jià)損失;除此之外，甲公司與A公司2X13年未發(fā)生其他交易(不考慮所得稅影響)。在年末合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入1000貸：營(yíng)業(yè)成本940存貨60這一步是在抵銷(xiāo)集團內部銷(xiāo)售及其產(chǎn)生未實(shí)現損益的影響，其實(shí)，如果是順流交易，做這步抵銷(xiāo)處理便可。
但此例中發(fā)生的是逆流交易，根據修訂后的準則條文規定，應將內部銷(xiāo)售形成的存貨中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益在甲公司和A公司少數股東之間進(jìn)行分攤。因為在處理內部股權投資有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄時(shí)，已經(jīng)分別抵銷(xiāo)投資方對被投資方的長(cháng)期股權投資與被投資方的股東權益并確認少數股東權益(假設為X)，抵銷(xiāo)投資方的股權投資收益與被投資方的利潤分配并確認少數股東損益(假設為Y)，這就意味著(zhù)在前述兩步抵銷(xiāo)分錄中已經(jīng)確認了少數股東享有的權益與損益(X和Y)。只不過(guò)當時(shí)確認的少數股東權益與少數股東損益并未考慮逆流交易下子公司少數股東應分擔的那部分未實(shí)現損益，所以只需把這部分扣減出來(lái)即可(X-與Y-)。本例中的內部交易利潤60萬(wàn)應由子公司少數股東分擔部分萬(wàn)應當從原來(lái)確認記錄中扣減出來(lái)，從而不再是全部分配給母公司股東。借：少數股東權益貸：少數股東損益當然，若把本例中的內部交易利潤60萬(wàn)改成內部交易損失60萬(wàn)，上一筆分錄就應編制如下：借：少數股東損益貸：少數股東權益
(二)會(huì )計處理背后的理論解讀
追根溯源來(lái)看，合并報表編制中的調整、抵銷(xiāo)內部會(huì )計事項的處理方式都受合并理論的影響，上述會(huì )計處理調整的背后反映出實(shí)體理論的思想。而此前國際流行的會(huì )計慣例，無(wú)論FASB還是IASB都選擇以母公司觀(guān)為依據來(lái)編制合并財務(wù)報表。當時(shí)流行的原因主要在于，合并報表主要使用者(母公司股東與債權人)都認可站在他們的立場(chǎng)所編制的合并報表。而實(shí)體理論持不同觀(guān)點(diǎn)，它變換了分析的視角，站在集團管理層的立場(chǎng)，著(zhù)眼于滿(mǎn)足企業(yè)集團整體管理的需要，并相應地在會(huì )計處理中一脈相承地采取了將控股股東與少數股東平等對待的做法。既然全體股東一視同仁地對待，那么逆流交易中未實(shí)現內部損益也就一改原有全部分給控股股東的處理方式，而是按少數股東應該承擔部分予以分配。
對比了兩種理論的主要觀(guān)點(diǎn)分歧。自從2003年修訂《國際會(huì )計準則第27號》開(kāi)始，IASB認為少數股權不符合《編報財務(wù)報表的框架》中負債的定義，既然代表著(zhù)少數股東在子公司權益，就應該正式列入合并所有者權益，不應夾在負債和股東權益之間作為特殊夾層項目列示，這已然體現出實(shí)體觀(guān)。按照我國在CAS33(2006)中的規定，對合并財務(wù)報表的編制也采用實(shí)體觀(guān)。對于未來(lái)合并理論的應用發(fā)展趨勢，我們仍拭目以待。
三、會(huì )計處理具體方法的注意事項說(shuō)明
對于前述修訂后CAS33第三十六條的規定，在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)有兩種方法。一種方法是，早在調整子公司盈虧時(shí)便考慮調整剔除逆流交易未實(shí)現的內部交易損益，那么后面在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)確定的少數股東損益自然而然就包含有少數股權相關(guān)的未實(shí)現內部交易損益的影響。這種做法可概括為“調整時(shí)考慮，抵銷(xiāo)分錄不單獨處理”。
另一種方法是，在調整子公司盈虧時(shí)不考慮剔除未實(shí)現內部交易損益，對逆流交易少數股東相關(guān)的未實(shí)現內部交易損益，單獨編制抵銷(xiāo)分錄，借記“少數股東權益”，貸記“少數股東損益”，或相反分錄。這種做法可概括為“調整時(shí)不考慮，抵銷(xiāo)分錄單獨處理”。但這兩種方法只影響“少數股東權益”和“少數股東損益”科目金額，不會(huì )影響“長(cháng)期股權投資”和“投資收益”金額。
故兩種方法會(huì )計處理的最終結果相同。從2015年注冊會(huì )計師統一教材的舉例中可以看出，選擇的是第二種方法。因為這種方法既符合處理的先后順序，也更不容易出錯影響其他數據結果。至于第一種方法，曾經(jīng)出現在2010年企業(yè)會(huì )計準則講解和同年的會(huì )計考試教材中，也就是說(shuō)當時(shí)的CAS33雖然未對逆流交易的會(huì )計處理做出明確規定，但卻通過(guò)準則講解的形式已經(jīng)將逆流交易未實(shí)現損益分配給少數股東，只不過(guò)具體采用的是第一種方法，造成財務(wù)人員在學(xué)習和實(shí)務(wù)應用過(guò)程中略感困惑�，F在準則修訂后，財政部明確了逆流交易的合并處理原則與具體方法，也就解開(kāi)了曾經(jīng)的困惑，需要財務(wù)人員按修訂后準則來(lái)處理實(shí)際問(wèn)題。
參考文獻
1.常勛.財務(wù)會(huì )計四大難題(第3版).立信會(huì )計出版社.2006
2.王松年.國際會(huì )計前沿(第2版).上海財經(jīng)大學(xué)出版社.2005
3.財政部會(huì )計司.企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2014
4.中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).2015年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材——會(huì )計.中國財政經(jīng)濟出版社.2015
5.楊克智，索玲玲，李峰.合并財務(wù)報表中逆流銷(xiāo)售的會(huì )計處理.財務(wù)與會(huì )計.2015(07)
【合并財務(wù)報表理論的影響】相關(guān)文章：
淺談財務(wù)報表的合并理論論文11-18
“公共新聞”對新聞傳播理論的影響03-29
我國合并財務(wù)報表會(huì )計處理存在的問(wèn)題論文03-22
論物權行為理論對債法制度的影響11-15
長(cháng)期股權投資準則對財務(wù)報表的影響研究論文02-21
試論信息產(chǎn)品對國際貿易及其理論的影響研究01-16
個(gè)體行為理論的企業(yè)員工認同感影響因素11-15
透過(guò)財務(wù)報表認識企業(yè)價(jià)值的基本理論與方法論文03-05
- 相關(guān)推薦