企業(yè)延期付款購物與延期收款銷(xiāo)售核算方法的新舊比較及對稅收影響

企業(yè)延期付款購物與延期收款銷(xiāo)售核算方法的新舊比較及對稅收影響分析 摘要：本文從新會(huì )計準則出發(fā)，研究了公司延期收款銷(xiāo)售與延期付款采購的會(huì )計處理方法的特點(diǎn)，分析了新準則的做法與現行會(huì )計處理方法存在的區別，并通過(guò)案例探討了新準則實(shí)施后可能對稅收產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：名義價(jià)格公允價(jià)值實(shí)際利率法未確認融資費用未確認融資收益

2006年2月15日財政部發(fā)布了新的會(huì )計準則體系，要求2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中執行，鼓勵其他企業(yè)使用，這對于改善我國企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量，實(shí)現與國際慣例接軌起到了很大的促進(jìn)作用。對于銷(xiāo)售時(shí)延期收款以及采購貨物時(shí)延期付款,新準則更多體現了資金時(shí)間價(jià)值這一現代財務(wù)管理的理念,特別是對于涉及金額較大,涉及時(shí)間較長(cháng)的延期收付款購銷(xiāo)業(yè)務(wù)更應該考慮這一理念，因而不可避免會(huì )帶來(lái)會(huì )計處理與現行稅法的差異,因此無(wú)論是稅務(wù)機關(guān)還是納稅人將來(lái)都應該認真對待此問(wèn)題,防止企業(yè)多交所得稅或少交所得稅。
根據《企業(yè)新會(huì )計準則》和《企業(yè)會(huì )計準則應用指南——會(huì )計賬戶(hù)和主要賬務(wù)處理》（征求意見(jiàn)稿）規定，企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(cháng)期應收款，滿(mǎn)足收入確認條件的，按應收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(cháng)期應收款”賬戶(hù)，按應收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等賬戶(hù)，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”賬戶(hù)，按其差額，貸記“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)；對于未實(shí)現融資收益，按期采用實(shí)際利率法計算確定利息收入，借記“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)，貸記“財務(wù)費用”賬戶(hù)。
購入材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期或分期支付價(jià)款（如分期付款購買(mǎi)固定資產(chǎn)），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按所購材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購買(mǎi)價(jià)款的現值，借記原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)，按應支付的金額，貸記“長(cháng)期應付款”賬戶(hù)，按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶(hù)；然后采用實(shí)際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等賬戶(hù)，貸記“未確認融資費用”賬戶(hù)。
由于我國現行會(huì )計處理方法在此方面不涉及未確認融資費用、未確認融資收益及其攤銷(xiāo)問(wèn)題，因此新準則與現行會(huì )計處理方法存在較大差異�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》規定，采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物,為按合同約定的收款日期的當天；所得稅方面盡管稅法沒(méi)有對應的規定，但基本上也是參照此規定執行，因而新準則的做法又會(huì )與稅法產(chǎn)生差異，并且該差異貫穿業(yè)務(wù)的全過(guò)程，必須認真對待。
下面結合案例分析在延期收款銷(xiāo)售與延期付款購買(mǎi)、分期收款銷(xiāo)售與分期付款購買(mǎi)兩種情況下，對購銷(xiāo)雙方的核算方法進(jìn)行新舊比較，并探討新準則對將來(lái)稅收可能產(chǎn)生的影響。

一、延期收款銷(xiāo)售與延期付款采購會(huì )計處理新舊比較
現行《收入》準則和《企業(yè)會(huì )計制度》規定，收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計量采用名義金額；新《收入》會(huì )計準則則要求計量采用公允價(jià)值，規定收入應按其已收或應收對價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計量。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現值）差額較大，應按公允價(jià)值計量。
對于延期收款銷(xiāo)售與延期付款采購業(yè)務(wù)，目前采取的會(huì )計處理方法是：購買(mǎi)方按照收到的發(fā)票賬單通過(guò)“應付賬款”賬戶(hù)核算，銷(xiāo)售方通過(guò)“應收賬款”賬戶(hù)核算；而按照新的會(huì )計準則規定，如果延期時(shí)間較長(cháng)，涉及金額較高，對于購買(mǎi)方應通過(guò)“長(cháng)期應付款”賬戶(hù)核算，銷(xiāo)售方應通過(guò)“長(cháng)期應收款”賬戶(hù)核算，對于在核算過(guò)程中出現的未確認融資費用和未確認融資收益，應采用實(shí)際利率法按期進(jìn)行攤銷(xiāo)，因此新準則下購銷(xiāo)雙方會(huì )計處理方法均會(huì )涉及與稅法的差異。
案例1：2007年1月3日光明公司從長(cháng)江公司購買(mǎi)材料，考慮到光明公司由于手頭資金很緊張，但是信譽(yù)很好，雙方簽定購銷(xiāo)合同，購買(mǎi)價(jià)格為400000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還物資款。2007年1月3日長(cháng)江公司發(fā)出了材料，并按400000元的價(jià)格開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，當日該材料的市場(chǎng)價(jià)格只有360000元，即如光明公司當日能及時(shí)付清款項，則材料的價(jià)格為360000元，多支付的40000元是由于長(cháng)江公司資金被占用應獲取的利息。
長(cháng)江公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)：
現行做法：
1．2007年1月3日銷(xiāo)售時(shí)：
借：應收賬款—光明公司468000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000
應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）68000
2．2008年6月30日收到貨款時(shí)：
借：銀行存款468000
貸：應收賬款—光明公司468000
稅務(wù)分析：會(huì )計處理方法與現行稅法無(wú)差異。
按照新會(huì )計準則的做法：
1．2007年1月3日銷(xiāo)售時(shí)：
借：長(cháng)期應收款—光明公司468000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入360000
應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）68000
未確認融資收益 40000
稅務(wù)分析：按照現行稅法規定，應確認的收入應為400000，而會(huì )計核算只確認了360000，因此在計算應納稅所得額時(shí)應納稅調增40000元。
2．按期按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未確認融資收益，假設按半年攤銷(xiāo)一次。
P=F*（P/F，i,n）
360000=400000（P/F，i,3）
復利現值系數（P/F，i,3）=0.90
查復利現值系數表，再采用內插值法求得：i=3.6%
表一：未確認融資收益攤銷(xiāo)表
時(shí)間 未收本金A
當期未確認融資收益攤銷(xiāo)額
B=A*3.6%
銷(xiāo)售日 360,000 0
2007年6月30日 360,000 12，960
2007年12月31日 372,960 13，426
2008年6月30日 386,386 13，614
總額 40，000

（1）2007年6月30日攤銷(xiāo)未確認融資收益
借：未確認融資收益12960
貸：財務(wù)費用 12960
（2）2007年12月31日攤銷(xiāo)未確認融資收益
借：未確認融資收益13426
貸：財務(wù)費用13426
稅務(wù)分析：2007年度攤銷(xiāo)未確認融資收益，共沖財務(wù)費用26383元，稅法沒(méi)有未確認融資收益及其攤銷(xiāo)概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時(shí)需納稅調減26383元。
（3）2008年6月30日攤銷(xiāo)未確認融資收益
借：未確認融資收益13614
貸：財務(wù)費用 13614
稅務(wù)分析：2008年度公司攤銷(xiāo)未確認融資收益，共沖財務(wù)費用13614元，稅法沒(méi)有未確認融資收益及其攤銷(xiāo)概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時(shí)需納稅調減13614元。
3．2008年6月30日收到款項
借：銀行存款468000
貸：長(cháng)期應收款—光明公司468000
光明公司采購業(yè)務(wù)：
現行做法：
2007年1月3日購買(mǎi)時(shí)：
借：物資采購400000
應交稅金—應交增值稅（進(jìn)項稅額）68000
貸：應付賬款—長(cháng)江公司468000
2008年6月30日付款時(shí)：
借：應付賬款—長(cháng)江公司468000
貸：銀行存款468000
稅務(wù)分析：會(huì )計處理方法與現行稅法無(wú)差異。
按照新會(huì )計準則的做法：
1．采購材料時(shí)：
借：材料采購360000
應交稅費—應交增值稅（進(jìn)項稅額）68000
未確認融資費用 40000
貸：長(cháng)期應付款—長(cháng)江公司468000
稅務(wù)分析：會(huì )計核算確定的購進(jìn)材料的賬面成本為360000元，而稅法認定的該材料的成本為400000元，在將來(lái)該材料消耗或出售時(shí)該差異還有轉回，消除差異。
2．假設光明公司按半年按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)一次未確認融資費用，可參照表一相關(guān)數據。
（1）2007年6月30日，攤銷(xiāo)未確認融資費用
借：財務(wù)費用12960
貸：未確認融資費用12960
（2）2007年12月31日攤銷(xiāo)未確認融資費用
借：財務(wù)費用13426
貸：未確認融資費用13426
稅務(wù)分析：2007年度光明公司攤銷(xiāo)未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為26383元，稅法沒(méi)有未確認融資費用及其攤銷(xiāo)概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時(shí)需納稅調增26383元。
（3）2008年6月30日攤銷(xiāo)未確認融資費用
借：財務(wù)費用13614
貸：未確認融資費用13614
稅務(wù)分析：2008年度光明公司攤銷(xiāo)未確認融資費用計入財務(wù)費用金額為13614元，稅法沒(méi)有未確認融資費用及其攤銷(xiāo)概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時(shí)需納稅調增13614元。
3．2008年6月30日償還全部款項
借：長(cháng)期應付款—長(cháng)江公司468000
貸：銀行存款468000

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