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中國會(huì )計師事務(wù)所擴大規模的方式和途徑
中國會(huì )計師事務(wù)所擴大規模的方式和途徑第一部分、會(huì )計師事務(wù)所規模經(jīng)營(yíng)的形成機理
從1853年誕生那天起，注冊會(huì )計師行業(yè)作為一個(gè)獨特的、不可替代的第三產(chǎn)業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟的殘酷競爭中發(fā)展壯大，這主要歸功于它對外部環(huán)境的能動(dòng)適應，否則，它早已被市場(chǎng)經(jīng)濟競爭的大潮所吞沒(méi)，規模經(jīng)營(yíng)則是其具有代表性的典范，而規模經(jīng)營(yíng)內中蘊含著(zhù)深刻的經(jīng)濟規律。認識和把握規律，是促進(jìn)中國的注冊會(huì )計師行業(yè)邁向規�；缆返睦碚撓葘�。
一、與企業(yè)規模增長(cháng)的同步性是擴大會(huì )計師事務(wù)所規模的外在動(dòng)力
事務(wù)所是主要為企業(yè)服務(wù)的中介組織。從18世紀下半葉以來(lái)，西方資本主義國家的生產(chǎn)力水平得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會(huì )化程度大大提高，特別是進(jìn)入20世紀90年代，企業(yè)規模的集中化程度已經(jīng)達到了驚人的程度。今年排名全球500強之首的美國通用公司，其銷(xiāo)售額是我國55家試點(diǎn)企業(yè)集團銷(xiāo)售總和的6倍，相當于中型國家的國內生產(chǎn)總值。并且近年來(lái)，企業(yè)的規模集中速度越來(lái)越快，如1997年波音與麥道兩家航空巨頭的合并，1998年寶馬與勞斯萊斯兩家汽車(chē)制造企業(yè)的合并、花旗集團與旅行考察團兩家銀行的合并，以及2000年美國在線(xiàn)與時(shí)代華納兩家傳媒巨頭的合并，都開(kāi)出了并購金額的歷史天價(jià)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的規�；�、國際化迫使會(huì )計師事務(wù)所把規�；�(jīng)營(yíng)作為提高服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要內容。根據1995年國外某權威雜志的測算，如果對美國通用公司的所有企業(yè)進(jìn)行一次性審計，需要動(dòng)用全球的所有注冊會(huì )計師才能完成。
“五大”國際會(huì )計公司能夠領(lǐng)先世界同行，也要得益于他們時(shí)刻保持著(zhù)規模創(chuàng )新的動(dòng)力。從80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟隨企業(yè)規�；�、國際化的節奏幾乎沒(méi)有停止過(guò)，一次深刻調整著(zhù)國際會(huì )計市場(chǎng)的分布格局。而在100年前，這幾“大”的前身還都是一些名不見(jiàn)經(jīng)傳的小會(huì )計師事務(wù)所。以畢馬威為例，從北京注協(xié)1997年考察得悉，他們在成立之初只有十幾個(gè)人，與一家小公司客戶(hù)──荷蘭殼牌公司同在一個(gè)街道。大企業(yè)造就了大事務(wù)所，當殼牌發(fā)展成為跨國大企業(yè)時(shí)，畢馬威緊隨其成長(cháng)，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他們各排名于世界跨國企業(yè)和會(huì )計公司的前五名。在99年上海召開(kāi)的世界500強財富論壇年會(huì )上，我們也看到了“五大”中某一家的身影，據記者采訪(fǎng)，到會(huì )的一半以上的公司都是他們的客戶(hù)。
企業(yè)規模的擴大，也增加了企業(yè)管理的復雜性，尤其對跨國公司來(lái)說(shuō)，還要涉及到國家、區域之間的管理協(xié)調，而對會(huì )計師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，則擴大了管理咨詢(xún)的市場(chǎng)，這種市場(chǎng)需求也剌激了國際會(huì )計公司調整產(chǎn)品結構，完成業(yè)務(wù)轉型，這就是說(shuō)，產(chǎn)品結構的多元化進(jìn)一步促成了會(huì )計師事務(wù)所規模的擴大。
二、規模的經(jīng)濟性是會(huì )計師事務(wù)所規模經(jīng)營(yíng)的內在動(dòng)力
會(huì )計師事務(wù)所規�；m為外部環(huán)境所使然，但絕不是純粹為了上規模，規模的經(jīng)濟性使其在擴大規模上所產(chǎn)生的強有力的利益驅動(dòng)。
�。ㄒ唬┙档褪袌�(chǎng)交易費用
交易費用是以科斯為代表的新制度經(jīng)濟學(xué)派的一個(gè)最重要的理論概念，它是指能夠使市場(chǎng)交易順利進(jìn)行所需要的費用或支付的代價(jià)，包括在市場(chǎng)交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監督、履行合同，建立保障合同履行的機構所發(fā)生的費用�？扑怪赋�，正是在一定的條件下，組織成本低于市場(chǎng)交易費用，由一定數量的個(gè)人組成的企業(yè)才會(huì )產(chǎn)生。該學(xué)派的另一個(gè)重要人物張五常認為，組織形式的選擇，本質(zhì)上就是交易費用的比較。從交易費用的理論出發(fā)，我們以下舉出三個(gè)簡(jiǎn)單案例，說(shuō)明降低交易費用為什么會(huì )促進(jìn)會(huì )計師事務(wù)所擴大規模。
案例一：北京YZ會(huì )計師事務(wù)所位于市郊，距市中心60公里，現在在海淀區開(kāi)設了業(yè)務(wù)分部。YZ的不少客戶(hù)都在市區，可以設想，如果不設分部，它所發(fā)生的交易費用A將包括交通、信息成本的上升以及客戶(hù)、員工資源損失的潛在成本；而開(kāi)設分部的交易費用B將包括新增人工成本、開(kāi)辦成本等。但是，YZ認為，只要能夠節約交易費用，即M=A－B>0,那么增設分部而擴大規模就是完全必要的。
案例二：京昊、信佳是北京門(mén)頭溝區僅有的兩家事務(wù)所，1999年12月，兩家正式合并為京佳信事務(wù)所。合并前，兩家為爭奪客戶(hù)一直在進(jìn)行著(zhù)激烈的價(jià)格競爭，設削價(jià)損失為A。合并后雖新增管理成本為B，但將在門(mén)頭溝區形成價(jià)格壟斷，這樣只要交易費用M=A－B>0，選擇合并是“雙贏(yíng)”的結果。
由此可見(jiàn)，只要存在交易費用，會(huì )計師事務(wù)所就有組織規模擴大的可能。
現在，我們再借用這個(gè)理論從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)明為什么我國的會(huì )計師事務(wù)所在具有價(jià)格和人工成本優(yōu)勢的情況下，卻在同“五大”的競爭中處于劣勢。
案件3：（假設）殼牌公司在京設立合資企業(yè)，公司總部為了掌握其財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，將聘請一家事務(wù)所為其審計。如果選擇當地的事務(wù)所，發(fā)生的交易費用M=A(審計費用)＋B（風(fēng)險成本），其中風(fēng)險成本指由于聘用事務(wù)所不當而可能招致的財務(wù)風(fēng)險；如果仍聘請畢馬威華振，也要發(fā)生交易費用M｀=A｀＋B｀�？偛吭跊Q策后認為，同當地的事務(wù)所相比，雖然聘請畢馬威華振將付出昂貴的審計費用，但一百年來(lái)所建立的對其執業(yè)質(zhì)量的信任關(guān)系將使風(fēng)險成本降低到很小的范圍，即綜合研判后交易費用M將大于M｀,那么殼牌將必然選擇畢馬威華振。
�。ǘ⿺U展經(jīng)營(yíng)邊界，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險
聯(lián)合艦隊顯然要比小舢板能夠抵御風(fēng)險，近些年來(lái)，注冊會(huì )計師行業(yè)面臨著(zhù)一個(gè)“訴訟爆炸”的年代，無(wú)論是國內還是國外，涉及的案件越來(lái)越多、金額越來(lái)越大，如果沒(méi)有規模，事務(wù)所將很快在法律風(fēng)險的沖擊下化為烏有。北京的一家小事務(wù)所在敗訴后，全部銀行存款被當地法院強行劃走，一時(shí)間人心渙散，散伙收攤。卷入“長(cháng)城”、“紅光”等新、老“三大案件”的事務(wù)所，無(wú)一不遭受了致命打擊。反觀(guān)“五大”，他們每年發(fā)生的訴訟也不少，有的訴訟金額甚至超過(guò)了上億美元，但是上百億美元的收入、全球統一購買(mǎi)的天文數字的保險金足以抗得住賠償金額的有形損失和對聲譽(yù)沖擊的無(wú)形損失。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險還包括市場(chǎng)需求、國家政策、國際經(jīng)濟形勢等宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境變化所帶來(lái)的風(fēng)險，例如，使我國很多中小事務(wù)所賴(lài)以生存的驗資業(yè)務(wù)，因其風(fēng)險高、政府對其可信度低、易滋生貪腐且不符合國際慣例等原因，一些地方政府已經(jīng)開(kāi)始取消驗資；再如，隨著(zhù)中美入世談判的完成，最大的障礙已經(jīng)突破，中國加入WTO已成定局，我國會(huì )計市場(chǎng)的進(jìn)一步開(kāi)放僅僅是時(shí)間問(wèn)題，我們已不再局限于國內競爭，還要直面激烈的國際競爭，因此，我國會(huì )計師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險將會(huì )越來(lái)越高。有人說(shuō)，船小好調頭。但這句話(huà)并不完全正確，因為多種小事務(wù)所產(chǎn)品品種單一，人員結構單一，缺乏多角化經(jīng)營(yíng)的條件，船頭無(wú)處可調，所以一旦發(fā)生上述經(jīng)營(yíng)風(fēng)險時(shí)，受到?jīng)_擊程度最大的就是小事務(wù)所。
多角化經(jīng)營(yíng)是有效分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的重要手段，國際會(huì )計公司迅速上升的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，本身也是對審計風(fēng)險的稀釋。而多角化經(jīng)營(yíng)是小事務(wù)所不能勝任的，必需形成規模，才能形成一個(gè)適應多層次、多樣化市場(chǎng)環(huán)境的彈性機制，從時(shí)間、質(zhì)量、數量、品種上增強事務(wù)所在會(huì )計市場(chǎng)上競爭實(shí)力。
�。ㄈ┨岣呷肆Y源質(zhì)量
規模大帶來(lái)了人員專(zhuān)業(yè)結構的專(zhuān)業(yè)化，財會(huì )、金融、法律、工程、外語(yǔ)、計算機等各類(lèi)專(zhuān)業(yè)人才的匯聚一堂，通過(guò)相互吸收、取長(cháng)補短，加快了知識和經(jīng)驗的傳播速度，同時(shí)也使大事務(wù)所有能力涉足專(zhuān)業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)。這就是規模經(jīng)濟所產(chǎn)生的學(xué)習效應和范圍經(jīng)濟性，它將對提高人力資源質(zhì)量的深度、廣度、速度帶來(lái)極大的促進(jìn)作用。
三、事務(wù)所合理規模的確定
當然，規模并非越大越好，當規模擴大所帶來(lái)的組織成本等于交易費用時(shí)，規模的最大邊界也就劃定了。超過(guò)這個(gè)規模，就會(huì )帶來(lái)相應的管理體系過(guò)大，容易造成組織管理上的失真、失控。規模擴大，人員增多，如果不能合理運用激勵機制和分配機制，將會(huì )導致人與人之間的內耗加大，積極性降低，這都會(huì )造成組織成本的上升，使規模經(jīng)濟性被削弱。因此，當組織成本足以抵消降低交易費用所帶來(lái)的好處時(shí)，事務(wù)所由規模集中走向分化已經(jīng)為期不遠了。
前面談到，規模大的事務(wù)所可以有效抵消風(fēng)險，但這并不意味著(zhù)他們就沒(méi)有風(fēng)險。實(shí)際上，事務(wù)所規模擴大以后，市場(chǎng)對技術(shù)創(chuàng )新能力、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力、經(jīng)營(yíng)決策能力、企業(yè)家素質(zhì)的要求更高了，如果達不到這些要求，將會(huì )比小事務(wù)所敗得更慘。近些年來(lái)，我國巨人集團的倒下，韓國大集團的紛紛落馬，就是與他們四面出擊、戰線(xiàn)過(guò)長(cháng)、決策失誤所致。事務(wù)所規模擴大以后，如果找不準經(jīng)營(yíng)方向，不能依托規模優(yōu)勢開(kāi)展多角化經(jīng)營(yíng)，因循守舊，不能形成產(chǎn)品優(yōu)勢或品牌優(yōu)勢，也將很快被市場(chǎng)競爭的風(fēng)浪所吞沒(méi)。
第二部分、我國會(huì )計師事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)的難點(diǎn)和趨勢
從1981年恢復重建注冊會(huì )計師制度以來(lái)，我國注冊會(huì )計師行業(yè)取得了迅速發(fā)展，但“零、散、小”的規模格局至今未得到根本性改觀(guān)，以北京為例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事務(wù)所中，擁有注冊會(huì )計師50名以上的僅為兩家，占總數的1.39％；30－50名者為6家，占4.17％；20－30名者為19家，占13.19％；10－20名者為77家，占53.47％；10名以下的事務(wù)所為40家，占27.78％。人員力量分散，市場(chǎng)集中度極低。從全國情況看，共有事務(wù)所6045家，注冊會(huì )計師58000人，所均不足10人，其中百名以上注冊會(huì )計師僅有1家。以全國注冊會(huì )計師人數最多的北京京都事務(wù)所為例，還不及“五大”任何一家合伙人人數的3％。為改善規模結構，管理層做了積極嘗試，提出了創(chuàng )建中國“一大”、“二大”口號，并先后審批了8家事務(wù)所集團，個(gè)別省市還推行了合并改制，但這些舉措并未取得預期的規模效應。那么，是什么因素制約了我國會(huì )計師行業(yè)走規�；�(jīng)營(yíng)的道路？
一、歷史因素
�。ㄒ唬┒嗄曛貜徒ㄔO破壞了規模布局
從1981年恢復重建以來(lái)，我國會(huì )計師事務(wù)所數量增長(cháng)一直保持著(zhù)驚人的勢頭。1993頒布《注冊會(huì )計師法》時(shí)，只有事務(wù)所600余家，6年的時(shí)間里數量翻了10倍�？梢哉f(shuō)，在恢復初期，為適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展，保持一定的增長(cháng)勢頭是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、結構雷同，不利于事務(wù)所的規模布局。同時(shí)，市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰機制沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)，除了因清理整頓、體制改革條件不夠，以及少數違法違規被撤消的事務(wù)所外，生多死少，粗放勢頭并未得到有效遏制。
�。ǘ⿸炜矿w制對規�；a(chǎn)生了制度性制約
在原有掛靠體制下，事務(wù)所均被掛在由行業(yè)、部門(mén)、區域等條塊結合的網(wǎng)狀結點(diǎn)上。即使事務(wù)所有規�；淖灾餍枰�，也沒(méi)有制度根基，掛靠體制為規�；纬闪艘粡垱_不破的鐵網(wǎng)。
二、現時(shí)的制約因素
根據財政部規定，全國會(huì )計師事務(wù)所將在1999年底完成改制，這在客觀(guān)上為行業(yè)規�；袅酥贫日系K，但這并不意味著(zhù)規�；臈l件已經(jīng)成熟，一些制約因素依然存在。
�。ㄒ唬┦袌�(chǎng)需求不足
企業(yè)規模是決定事務(wù)所規模的重要外部因素。同注冊會(huì )計師行業(yè)一樣，國有企業(yè)的規模同樣“小、零、散”。我國500家最大工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售收入之和，還不如通用公司一家的水平。電子行業(yè)前100家企業(yè)的銷(xiāo)售總額，只相當IBM公司的五分之一。全國零售商業(yè)百強的總營(yíng)業(yè)額，還不到沃爾馬特公司的十分之一。企業(yè)不僅規模小，而且國有經(jīng)濟戰線(xiàn)過(guò)長(cháng)、布局分散，企業(yè)大而全、小而全，專(zhuān)業(yè)化程度較低。企業(yè)沒(méi)有規模，導致事務(wù)所沒(méi)有規模，這就不足為怪了。不僅如此，由于現代企業(yè)制度的框架尚未真正建立起來(lái)，國有企業(yè)真正人格意義上的所有者（股東）缺位，缺乏有效的法人治理結構，“內部人”控制現象突出。事務(wù)所出具的審計報告不是滿(mǎn)足股東的需要，而是或順應經(jīng)營(yíng)者的要求，或能應付有關(guān)政府部門(mén)即可。這就是說(shuō)，企業(yè)對事務(wù)所的信譽(yù)、規模并不看重。除了上市公司審計有特殊要求外，企業(yè)與事務(wù)所已沒(méi)有規模對應關(guān)系，小事務(wù)所可以審幾個(gè)億資產(chǎn)的大集團，大事務(wù)所也去爭幾百、幾千元的小業(yè)務(wù)，壓價(jià)競爭成了普遍現象。
�。ǘ┳陨韯�(dòng)力不足
業(yè)外人士指出，目前的驗資業(yè)務(wù)實(shí)際上為事務(wù)所帶來(lái)一筆穩定的政策性“壟斷”收入。同下崗分流、經(jīng)營(yíng)虧損的國有企業(yè)相比，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)狀況和人均收入相對要高得多。既然小生意能做紅火，也就沒(méi)必要在去考慮什么規�；�。
�。ㄈ﹥�(yōu)勢資源稀缺
群體優(yōu)勢的基礎在于個(gè)體。仍以北京地區為例，其注冊會(huì )計師年齡結構和學(xué)歷結構參見(jiàn)下表（截至1999年11月30日）：
北京地區注冊會(huì )計師年齡結構及學(xué)歷結構
根據上表，在全市2325名注冊會(huì )計師中，從年齡結構看，60歲以上者為占32.60％，50－60歲者481名，占20.69％，合計占53.29％，而40以下者僅32.04占％；從學(xué)歷結構看，研究生學(xué)歷僅占2.24％，大專(zhuān)及以下比例高達66.42％。這說(shuō)明，對原有考核制度形成的人才斷檔、年齡結構、學(xué)歷偏低等不利因素的消化仍需時(shí)日。從行業(yè)“人合”特點(diǎn)看，事務(wù)所規模的集中歸根到底取決于人才的集中，而年輕化、專(zhuān)業(yè)化人才的力量不足，直接制約著(zhù)規模效應。
�。ㄋ模└闹坪蟮母窬址�定
這次全行業(yè)改制是根據形勢需要，按政策一刀切，將全部事務(wù)所一次性整體推向市場(chǎng)，而非使其自然而然地走向市場(chǎng)。由于缺少必要的磨合過(guò)程，事務(wù)所內部之間的摩擦將在一定時(shí)期內存在，改制后一段時(shí)間的格局動(dòng)蕩將不可避免。在自身尚待穩定的情況下，事務(wù)所將會(huì )十分慎重選擇聯(lián)合對象，這也會(huì )在一定程度上延緩規�；M(jìn)程。
三、有利因素
盡管制約因素不少，但這并不意味著(zhù)我國注冊會(huì )計師行業(yè)規�；�(jīng)營(yíng)的道路就會(huì )漫漫無(wú)期。我們要清醒地認識到，我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)加速發(fā)展的階段，這一點(diǎn)注冊會(huì )計師應能充分體會(huì )到，1997年我們還在為事務(wù)所的脫鉤改制進(jìn)行爭論、觀(guān)望，1999年底這項工程就要完成了；近年來(lái)，我們一直所抱怨會(huì )計市場(chǎng)被人為劃分，多重資格、多頭認定束縛了行業(yè)的發(fā)展，而1999年12月，國務(wù)院關(guān)于清理整頓社會(huì )中介機構的文件已經(jīng)出臺了�？梢灶A言，隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟加速走向規范化、法制化，事務(wù)所規模經(jīng)營(yíng)——這一順應市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展趨勢將一定不會(huì )為期太遠。
�。ㄒ唬﹪蟾母锊椒サ募涌鞛槭聞�(wù)所規模發(fā)展提供了新的契機
黨的十五屆四中全會(huì )通過(guò)的《關(guān)于國有企業(yè)改革與發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》即是國企改革的總綱，也是推動(dòng)注冊會(huì )計師行業(yè)走向規模發(fā)展的助燃劑。第一，公有制結構的調整、投資主體的多元化、以產(chǎn)權清晰為特征的現代企業(yè)制度的建立與完善，使人格意義上的財產(chǎn)所有者面目凸現，他們將按照資本保全和財產(chǎn)增值的自身需要，修正原有“內部人控制”造成的審計目標的偏離，會(huì )計市場(chǎng)的價(jià)格機制將依據事務(wù)所的質(zhì)量、信譽(yù)、規模發(fā)揮作用；第二，對國有企業(yè)實(shí)施戰略性重組，使跨地區、跨行業(yè)、跨國界的大企業(yè)集團培育和組建的力度加大，步伐加快。1998年組建的中石油、中石化集團，實(shí)現了上下游、內外貿、產(chǎn)供銷(xiāo)一體化，總資產(chǎn)分別達到了4800多億元、3800多億元，其中中石化躋身于全球500強。1999年，十大軍工企業(yè)集團成立，有色金屬的三大集團掛牌經(jīng)營(yíng)，信息產(chǎn)業(yè)的四大集團正在積極籌建。國有企業(yè)規模集中的速度加快，對事務(wù)所規模集中的需要日益迫切。首鋼上市審計時(shí)，會(huì )計憑證占滿(mǎn)了幾個(gè)房間，中小事務(wù)所根本無(wú)法勝任；第三，全面加強和改善企業(yè)管理，提高了對企業(yè)管理觀(guān)念、管理方法、管理技術(shù)、管理手段的要求，也擴展了事務(wù)所開(kāi)展管理咨詢(xún)、實(shí)現經(jīng)營(yíng)多角化的發(fā)展空間�？梢哉f(shuō)，國企改革步伐的加快，為事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)蘊含著(zhù)巨大的生機和潛力。
�。ǘ┲袊尤隬TO后會(huì )計市場(chǎng)的的開(kāi)放為事務(wù)所規模發(fā)展帶來(lái)緊迫壓力
從目前國內會(huì )計市場(chǎng)的分布情況看，包括“五大”在內的國際會(huì )計市場(chǎng)基本壟斷了H股、B股、N股等外資股上市以及大部分外商投資企業(yè)的審計、咨詢(xún)業(yè)務(wù)，并且這一塊市場(chǎng)已基本飽和。中國加入WTO后，會(huì )計市場(chǎng)完全放開(kāi)，預計他們下一步瞄準的目標將是A股上市公司和國有、民營(yíng)大中企業(yè)，特別是咨詢(xún)業(yè)務(wù)目前是市場(chǎng)的死角，將是他們挖掘潛力的重點(diǎn)。我國A股證券市場(chǎng)還很不規范，每年上市公司違規事件屢禁不止，使廣大的社會(huì )投資者蒙受了不小的經(jīng)濟損失。A股市場(chǎng)開(kāi)放后，從防范財務(wù)風(fēng)險、維護自身權益的目的出發(fā)，投資者必然將不分國界，把質(zhì)量高、信譽(yù)好的事務(wù)所列為首選。因此，中國入世后會(huì )計市場(chǎng)的格局將發(fā)生深刻的變化，尤其是具有上市公司審計資格的國內大中型事務(wù)所將成為首當其沖的被攻擊目標，我們的生存空間被進(jìn)一步縮小。但壓力不是壞事，這種嚴峻的形勢為事務(wù)所開(kāi)展規模經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合抵御風(fēng)險、加快成長(cháng)速度直接提供了外來(lái)動(dòng)力。
�。ㄈw制改革打開(kāi)了規�；�(jīng)營(yíng)的空間
改制雖然會(huì )在短時(shí)間內存在不穩定因素，但功在長(cháng)遠，它將是事務(wù)所規模經(jīng)營(yíng)的重要制度保證，市場(chǎng)——這只“看不見(jiàn)的手”將發(fā)揮作用。事務(wù)所成為市場(chǎng)主體后，對市場(chǎng)信號的反應能力大大增強，在內外因素的推動(dòng)下，事務(wù)所應該產(chǎn)生規模經(jīng)營(yíng)的自主性需求。同時(shí)，在人力資源加速流動(dòng)的前提下，優(yōu)勝劣汰機制將加劇市場(chǎng)資源的分化，一批差的事務(wù)所將被淘汰，而在分化中又自然促成了市場(chǎng)資源的集中。
四、我國會(huì )計師事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)的戰略取向
綜合內外因素，權衡利弊得失，我們認為，中國會(huì )計師事務(wù)所的規模發(fā)展既要考慮未來(lái)，也不能忘記歷史；既要借鑒國際經(jīng)驗，更不能脫離中國實(shí)際。計劃的失誤是最大的失誤，如果戰略方向錯位，將不僅不會(huì )促進(jìn)、反而會(huì )延緩事務(wù)所規�；倪M(jìn)程。
�。ㄒ唬┳裱袌�(chǎng)規律，切忌拔苗助長(cháng)
注冊會(huì )計師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟的產(chǎn)物，事務(wù)所規�；紫葢鞘袌�(chǎng)化的過(guò)程，是適應市場(chǎng)經(jīng)濟條件下社會(huì )化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟一體化趨勢的長(cháng)期發(fā)展的結果，有著(zhù)內在的經(jīng)濟規律�！拔宕蟆辈⒎且灰钩霈F的暴富，而是在一百多年的時(shí)間里經(jīng)過(guò)無(wú)數次的磨合演變而來(lái)。因此中國事務(wù)所的規�；厝挥幸粋�(gè)自然的歷史的過(guò)程，僅憑主觀(guān)美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市場(chǎng)手段去強行撮合、拔苗助長(cháng)，是不會(huì )奏效的，這樣的事務(wù)所既使規模再大，但由于缺乏市場(chǎng)根基，早晚也會(huì )被市場(chǎng)沖垮。
�。ǘ┬袠I(yè)協(xié)會(huì )的作用不可或缺
事務(wù)所的規�；m是建立在自然發(fā)展的基礎之上，但自然并不等于自發(fā)。等我們象“龜兔賽跑”式地磨磨蹭蹭達到規模時(shí)，別的競爭對手已經(jīng)不知升到什么等級了。因此，作為行業(yè)協(xié)會(huì )來(lái)說(shuō)來(lái)，一是要加強宣傳教育，開(kāi)展理論探討，正確樹(shù)立全行業(yè)的規�；庾R；二是要在尊重事務(wù)所自主需求的基礎上，通過(guò)制定相關(guān)政策，指導、引導和控制事務(wù)所規�；l(fā)展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相應的信息服務(wù)，牽線(xiàn)搭橋，促成“婚姻”成功。
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從現時(shí)的制約因素以及加入WTO的緊迫形勢考慮，我們既不能四面出擊，也不能坐等觀(guān)望，而是要有重點(diǎn)、有步驟、有扶持地促進(jìn)少數質(zhì)量好、信譽(yù)高的大型事務(wù)所的成長(cháng)，即有所為有所不為，加速優(yōu)勢資源的集中，形成具有強競爭實(shí)力的國家隊，并通過(guò)其良好的示范效應和品牌擴散效應，推動(dòng)全行業(yè)規�；倪M(jìn)程。對于大部分中小型事務(wù)所則順其自然，在市場(chǎng)中自行完成分化、組合的過(guò)程。
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事務(wù)所擴大規模，并不是簡(jiǎn)單地“歸大堆”、“壘大戶(hù)”，而是要通過(guò)要素質(zhì)量的提高來(lái)達到“1＋1>2”集約化經(jīng)營(yíng)的效果，要讓先進(jìn)的組織形式對應先進(jìn)的生產(chǎn)力發(fā)展水平。即事務(wù)所在開(kāi)展規模經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中始終要貫穿著(zhù)人力資源的優(yōu)化、執業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高、管理水平的進(jìn)步、產(chǎn)品結構的調整、執業(yè)優(yōu)勢的形成、國際競爭水平的提高。做大不是好，做大做強才是好。
�。ㄎ澹┱_處理人合和資合的關(guān)系
沒(méi)有產(chǎn)、供、銷(xiāo)渠道的聯(lián)系，沒(méi)有產(chǎn)品生產(chǎn)中前后工序的傳遞，不受資產(chǎn)專(zhuān)用化的限制，因此，同企業(yè)相比，事務(wù)所的規模集中就是人力資源的優(yōu)化組合。人合是規�；瘧盐盏谋举|(zhì)特征。但人合不是天馬行空，要靠資合為其制度保證。
第一，新制度經(jīng)濟學(xué)派的重要人物張五常認為，交易費用分為事前、事后兩種。事前的交易費用即界定產(chǎn)權的費用，事后的交易費用就是遵守契約的費用。事前的交易費用付出的越多，發(fā)生的事后交易費用也就越少。因為清晰產(chǎn)權的界定有助于減少組織中的不確定因素，反之，事后交易費用較高，也意味著(zhù)事前交易費用的減少。因此，事務(wù)所在規�；l(fā)展中，如果只講人合，以人情味代替產(chǎn)權制度，即使建成“聚義廳”，也難以消除產(chǎn)權不清所造成的組織摩擦。
第二，規�；荒苊撾x環(huán)境制約。改制后事務(wù)所大多改為有限責任公司，因此事務(wù)所規�；荒芡耆健豆痉ā返认嚓P(guān)法律，即不能超越國情。有人說(shuō)資合不符合國際慣例，但那是因為國外法律對事務(wù)所資本金沒(méi)有要求。實(shí)際上，普華永道在發(fā)展成員所時(shí)，雖然沒(méi)有法定的資本投入，但是向成員派去了作為領(lǐng)導層的合伙人，帶來(lái)了先進(jìn)的技術(shù)標準，更重要的是帶來(lái)了大量的客戶(hù)資源。普華.張陳事務(wù)所的注冊資本僅有30萬(wàn)，如果沒(méi)有普華總部在開(kāi)辦初期的大量資金投入，張陳就不可能進(jìn)駐國貿東樓。這些資本投入，看似無(wú)形，實(shí)為有形，它實(shí)際已經(jīng)界定了總部和成員所的產(chǎn)權關(guān)系、“上下級”隸屬關(guān)系。而在中國來(lái)說(shuō)，事務(wù)所注冊資本的多少，往往是社會(huì )公共判別其規模的標準及政府對其各類(lèi)業(yè)務(wù)資格認定的界限。因此，至少目前事務(wù)所的規模集中不能脫離資合的實(shí)際。
第三、事務(wù)所雖為中介機構，但現代企業(yè)制度并非與之無(wú)緣。資合并不在于資本的集合，而在于其它為事務(wù)所帶來(lái)了社會(huì )化大生產(chǎn)條件下的現代企業(yè)制度。特別對于大型事務(wù)所來(lái)說(shuō)，法人治理結構減少了規模擴大后的管理難度和經(jīng)營(yíng)者濫用權力所造成的決策失誤的可能性，建立了所有者、經(jīng)營(yíng)者、勞動(dòng)者之間的激勵機制和制衡機制，以及科學(xué)的領(lǐng)導體制、決策程序和責任制度，使三者的權利得到保障、行為受到約束，股東會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )、主任會(huì )計師形成了事務(wù)所的權力機構、決策機構、監督機構和執行機構的合理分工，從而為事務(wù)所建立優(yōu)勝劣汰、激勵和約束相結合的經(jīng)營(yíng)機制提供了重要的組織保證。同時(shí)，公司制為事務(wù)所進(jìn)行規模集中的資本運作帶來(lái)了操作上的便利條件。
畢竟，事務(wù)所最寶貴的資產(chǎn)就是人力資源，擴大規模的任何方式和途徑最終都要落腳于人力資源的優(yōu)化與組合，這是檢驗事務(wù)所成功走向規�；�(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)力標準。當然，人合并不排斥資合，二者結合的程度受市場(chǎng)環(huán)境、法制環(huán)境以及思想觀(guān)念的制約。一般來(lái)說(shuō)，資合要服務(wù)于人合，當我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)育日趨完善時(shí)，組織形式的“資合”特點(diǎn)將會(huì )淡化，逐步向“人合”回歸。
第三部分、我國會(huì )計師事務(wù)所擴大規模的主要階段和方式
一、柏德豪模式借鑒
1996年末，我們曾拜訪(fǎng)了柏德豪國際會(huì )計公司，該公司當年全球業(yè)務(wù)收入為13.2億美元，僅次于當時(shí)的“六大”之后而排名世界第七。公司共有員工16000人，在全球80個(gè)國家設有附屬機構。
柏德豪的組織結構可以劃分為四個(gè)層次，第一層為核心層，即公司總部；第二層為緊密層，即全資子公司；第三層為半緊密層，即總部擁有其10％股份的持股子公司；第四層為協(xié)作層，即沒(méi)有投資關(guān)系的合作伙伴。柏德豪把這種結構形象地稱(chēng)之為柏德豪網(wǎng)，其中前三層為全法國網(wǎng)，第四層為境外網(wǎng)。
那么，面對這樣一個(gè)龐大的國際網(wǎng)絡(luò )，柏德豪是如何實(shí)施有效的控制和管理？答案如下：
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柏德豪的管理層認為，如果核心層沒(méi)有技壓群雄的優(yōu)勢，它就很難服眾并使網(wǎng)絡(luò )的凝聚力大大衰減。作為領(lǐng)頭羊，目前總部至少有三個(gè)優(yōu)勢：一是規模上的優(yōu)勢�？偛康淖再Y本為1000萬(wàn)法郎（約175萬(wàn)美元），業(yè)務(wù)收入約占全球收入的20％；二是人員的優(yōu)勢�？偛咳藛T總數為390人，其中執業(yè)資格人員60人。 柏德豪對招收員工的條件非常挑剔，一般都是來(lái)自歐洲一流高校的優(yōu)秀畢業(yè)生。每年公司要還拿出約10％的人工成本對員工進(jìn)行培訓；三是卓越的戰略眼光�？偛繌娬{，要在復雜多變的環(huán)境下以最短的時(shí)間對市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)需求做出反映，并迅速在網(wǎng)絡(luò )上完成部署。1996年可以稱(chēng)之為合并年，全球有27000多家進(jìn)行了合并，則當年柏德豪就有約10％的收入來(lái)自兼并收購的服務(wù)。
�。ǘ﹥�(yōu)先發(fā)展境內成員所
柏德豪發(fā)展網(wǎng)絡(luò )成員的指導思想是：先立足國內， 再走向國外。1978年，柏德豪在法國里昂收購了第一家當地的事務(wù)所，而今天，柏德豪全法國網(wǎng)已經(jīng)覆蓋了國內的12個(gè)城市。七年來(lái)，通過(guò)合并重組的辦法，柏德豪在國內的規模已經(jīng)翻了3倍。如前所述，總部和這些成員所都是有投資關(guān)系的，這就使總部能夠很輕易地操縱這些成員的經(jīng)營(yíng)方針、業(yè)務(wù)質(zhì)量以及人事政策。
�。ㄈ﹪栏裉暨x境外成員所
柏德豪挑選國際成員所的標準是業(yè)務(wù)收入、商業(yè)信譽(yù)、 員工素質(zhì)等實(shí)力在國內名列前矛的事務(wù)所。一般是一個(gè)國家發(fā)展一個(gè)，但地域廣、 綜合國力強的國家另有考慮。雖然柏德豪和境外成員所并沒(méi)有投資關(guān)系，成員所在經(jīng)濟核算上基本是獨立的。但這并不意味著(zhù)總部對他們失去了控制�？偛恳蟾鱾�(gè)成員要定期的舉辦交流和培訓活動(dòng)，要執行同一個(gè)質(zhì)量控制標準，同心維護好柏德豪的企業(yè)形象。柏德豪苦心經(jīng)營(yíng)了幾十年，絕不希望某一成員所的失誤而砸了自己的牌子，因此無(wú)怪乎它對成員所的選擇標準如此苛刻。
二、我國會(huì )計師事務(wù)所規�；闹饕A段
柏德豪的在上述組織結構上的設計和管理基本發(fā)映了國際會(huì )計公司在規模發(fā)展上一些通行的做法。借鑒經(jīng)驗，總結規律，我國會(huì )計師事務(wù)所擴大規模的當務(wù)之急是首先要促進(jìn)大型事務(wù)所的成長(cháng)，然后再以之為核心，對外擴散形成網(wǎng)絡(luò )體系。如果我們把這個(gè)網(wǎng)絡(luò )比做太陽(yáng)系，那么核心事務(wù)所就是這個(gè)星系中的太陽(yáng)，正是有了這個(gè)具有強大核心能、輻射能的“太陽(yáng)”，各大行星──網(wǎng)絡(luò )成員既能“自轉”，又能按照既定的軌道圍繞“太陽(yáng)”“公轉”，形成一個(gè)統一、合諧、穩固的運轉體系。核心事務(wù)所的核心能決定了其擴張邊界。如果中國的“一大”、“二大”仍滿(mǎn)足于成為“市大”、“省大”，與數不勝數的弱小事務(wù)所并存，這說(shuō)明行業(yè)的整體布局并未得到改善，因此還要發(fā)揮核心事務(wù)所的龍頭作用，通過(guò)發(fā)展成員所，擴大規模優(yōu)勢，實(shí)現合理布局，優(yōu)化行業(yè)結構。另外，中國加入WTO后,帶來(lái)了國內、國外兩個(gè)市場(chǎng)的平等開(kāi)放，因此我們的“一大”、“二大”要除弊興利，以國內強大實(shí)力為依托，緊跟中國跨國企業(yè)集團一同邁向國際市場(chǎng)，在海外發(fā)展分支機構和成員所，從而不負國人之重托，打出我們的國際品牌。
綜上所述，培育核心事務(wù)所?發(fā)展國內成員所?吸收國際成員所、進(jìn)軍國際會(huì )計市場(chǎng)，應是我國會(huì )計師事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)的主要發(fā)展階段。
三、擴大規模的主要方式
�。ㄒ唬┖诵氖聞�(wù)所的成長(cháng)方式
1、自身繁衍
這種方式是指事務(wù)所從開(kāi)拓兩個(gè)資源入手，即一是通過(guò)積極開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)資源，擴大經(jīng)營(yíng)范圍，二是通過(guò)建立完善的用人機制，廣為招賢納士，提高人力資源的數量和質(zhì)量，從而壯大實(shí)力，達到一定的規模。其優(yōu)點(diǎn)為一步一個(gè)腳印，穩妥扎實(shí)，也無(wú)須經(jīng)過(guò)法律程序。缺點(diǎn)是步調緩慢，易受地域限制。
2、吸收合并
吸收合并是指接納一個(gè)或一個(gè)以上的事務(wù)所加入本事務(wù)所，加入方解散并取消法人資格，接納方存續，即A＋B=A。
吸收合并一般適用于“大──中小”結合的方式，但不能看成“大吞小”，因為事務(wù)所不是上市公司，不存在惡意并購，合并只能是善意的、出于市場(chǎng)自主需求的主動(dòng)行為，這種自主需求可能包括：大事務(wù)所看中了小事務(wù)所的人力資源、經(jīng)營(yíng)特色、地理位置，小事務(wù)所則因為經(jīng)營(yíng)不善、債務(wù)沉重或客戶(hù)變遷、經(jīng)營(yíng)多角化等原因，而產(chǎn)生了加入一家事務(wù)所以謀求更大發(fā)展的動(dòng)機，因而雙方一拍即合。
因為合并前雙方實(shí)力較為懸殊，難免造成一定的心理影響。為了消除這種影響，促成合并順利完成，大事務(wù)所要體現長(cháng)者之風(fēng)，合理安排被合并方的利益，如承擔原有債務(wù)，調整管理機構，承諾吸納原合伙人為合并后事務(wù)所的合伙人，提高原有員工的工資待遇等，從而讓雙方在合并后能夠成為一個(gè)和諧的大家庭，有大家庭的溫暖，既保證合并成功，也能讓新事務(wù)所在合并后發(fā)揮規模優(yōu)勢，實(shí)現持續發(fā)展。
3、新設合并
新設合并是指事務(wù)所與一個(gè)或一個(gè)以上的事務(wù)所合并成立一個(gè)新事務(wù)所，原合并各方
解散，取消原法人資格。
新設合并一般適用于強強合并的方式，如北京的北會(huì )、京都事務(wù)所合并為北京京都事務(wù)所，國際上的普華、永道合并為普華永道國際會(huì )計公司，大體上采用的都是這種方式。合并前各方都具備了在行業(yè)內較高聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后在名稱(chēng)上合二為一，即A＋B=AB。
強強聯(lián)合是第五次企業(yè)并購浪潮的主要特點(diǎn)，“大魚(yú)吃小魚(yú)”已經(jīng)退居二線(xiàn)。同樣，在國際會(huì )計師行，形成“八大”用了100多年時(shí)間，而“八大”演變成“五大”僅花了10年時(shí)間。強強聯(lián)合既是適應全球經(jīng)濟一體化發(fā)展趨勢的要求，它所形成的壟斷“巨頭”又是一國經(jīng)濟實(shí)力乃至政治實(shí)力的標志。
根據我國會(huì )計師事務(wù)所的規模結構情況來(lái)看，以強強聯(lián)合為特征的新設合并同樣也是值得關(guān)注的方式，因為：第一，快捷有效，可以在短時(shí)間內迅速壯大規模；第二，雖然我國事務(wù)所整體規模不合理，但在北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達城市并不乏一些規模大、聲譽(yù)好的事務(wù)所，強強聯(lián)合具有一定的基礎；第三，同吸收合并相比，減少了“傳、幫、帶”等先期投入，合并雙方已經(jīng)具有了較強的人才優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、客戶(hù)資源優(yōu)勢，更易形成優(yōu)勢互補，發(fā)揮規模效應。
雖然新設合并好處不少，但操作起來(lái)難度更大。因為這些大事務(wù)所的客戶(hù)資源地區分布“專(zhuān)用性”較強，大家基本上各守一方，互不爭執，即各地區之間的競爭依存度較低。不象一些大企業(yè)，如新科、愛(ài)多之間爭得你死我活，大家為了避免兩敗俱傷，有主動(dòng)握手的市場(chǎng)動(dòng)力。因此，事務(wù)所之間的強強合并一是需要淡化地區壟斷色彩，二是需要政府、協(xié)會(huì )穿針引線(xiàn)，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。實(shí)際上，如果不能冒出一些這樣勇于開(kāi)拓、富有創(chuàng )新精神的“尖子”，我國注冊會(huì )計師行業(yè)將很難步出粗放經(jīng)營(yíng)的低效率運行軌道。同時(shí)，事務(wù)所的規模是動(dòng)態(tài)的，大小也是相互轉換的，如果大事務(wù)所只滿(mǎn)足于現狀，固步自封，也許一件突發(fā)事件就能被沖得支離破碎，或是被別人吞并。這樣的例子現在也不是沒(méi)有。
�。ǘ┖诵氖聞�(wù)所的擴張方式
1、建立分所
分所的建立方式有兩種，一是由被合并后的事務(wù)所轉化而來(lái)，二是新設立的分所。我們認為，設立新所的目的是出于事物所滿(mǎn)足客戶(hù)資源的分布、節省交易費用的市場(chǎng)需求，并不刻意于受行政區域的限制。
在法律上，分所可以比照《公司法》中規定的分公司進(jìn)行管理。分所只是總所的一個(gè)分支機構，不具有法人資格�？梢栽诳偹跈嗟姆秶鷥冗M(jìn)行執業(yè)，但在人、財、物、執業(yè)質(zhì)量等方面接受總所的統一管理，其民事責任也由設立分所的總所承擔。分所的名稱(chēng)為“＊＊＊會(huì )計師事務(wù)所＋地名＋第＊分所”。因此從實(shí)質(zhì)上看，分所不過(guò)是事務(wù)所設在異地的一個(gè)相對獨立的業(yè)務(wù)部。
2、發(fā)展成員所
成員所方式是國際會(huì )計公司擴大規模的通行做法，也是非常值得我們借鑒的一種方式。同其他擴大規模的方式相比，它的獨到之處在于可以在更大范圍內更大規模地實(shí)現資源的優(yōu)化配置。隨著(zhù)我國企業(yè)集團的加速發(fā)展，有的集團公司擁有的子公司、分公司多達幾十、甚至上百個(gè)，地區分布極為廣泛，這些子公司、分公司的審計業(yè)務(wù)基本上分散在各地區的事務(wù)所手中，由于各事務(wù)所水平良莠不齊，貫徹專(zhuān)業(yè)標準的尺度不一，這就給企業(yè)集團加強管理、正確評價(jià)整體經(jīng)營(yíng)狀況和財務(wù)風(fēng)險帶來(lái)了很大的障礙。因此，大企業(yè)集團對審計統一性的迫切需求已經(jīng)存在，這和當年“五大”發(fā)展的市場(chǎng)動(dòng)力基本趨于一致。而核心所通過(guò)發(fā)展成員所，享有較高規模布局自由度，通過(guò)發(fā)揮品牌優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和地區優(yōu)勢，可以滿(mǎn)足大企業(yè)集團對事務(wù)所的地區性要求、技術(shù)要求。一個(gè)事務(wù)所只要都夠牢牢抓住幾個(gè)象海爾、聯(lián)想這樣極富發(fā)展想象力的大集團，那么它就可能象畢馬威“綁”在“殼牌”公司身上一樣，迅速達到與企業(yè)集團規模的同步增長(cháng)。這就是發(fā)展成員所的強大市場(chǎng)召喚力。
核心事務(wù)所發(fā)展成員所，要注意把握以下特點(diǎn)：
�。�1）“好馬拉大車(chē)”。只有在核心事務(wù)所發(fā)展到一定規模和達到一定實(shí)力時(shí)，才有發(fā)展成員所的可能和條件。如果核心事務(wù)所本身規模不大，經(jīng)濟實(shí)力不強，不能發(fā)揮龍頭作用，就不要超越自已的能力去發(fā)展成員所。
�。�2）從法律形式上看，核心所、成員所都是獨立的法人（合伙企業(yè)為獨立的法律主體），依法享有民事權利并承擔民事責任。因此，核心與成員具有平等的法律地位，不是上下級的行政領(lǐng)導關(guān)系。在名稱(chēng)設置上，成員所仍保留原有名稱(chēng)部分，即“核心所名稱(chēng)＋地區名＋成員所名稱(chēng)”。
�。�3）核心所要有嚴格的成員所選擇標準。核心所發(fā)展成員所不是為了“扶貧”，也不是為了追求集團、網(wǎng)絡(luò )的轟動(dòng)效應，而是基于發(fā)揮規模優(yōu)勢的需要。因此在選擇成員所時(shí)，一要看能否因地制宜，滿(mǎn)足市場(chǎng)資源分布的需要；二是看它在當地事務(wù)所的實(shí)力排名；三是要看雙方是否有通融的企業(yè)文化。因此，發(fā)展成員所要本著(zhù)“寧缺毋濫、循序漸進(jìn)、成熟一個(gè)、發(fā)展一個(gè)”的原則，逐步向外擴張，特別是在舊體制痕跡尚難以完全消除的情況下，成員不宜過(guò)多、戰線(xiàn)不宜過(guò)長(cháng)、松散型的成員盡可能不予考慮。
�。�4）核心所以資合為紐帶對成員所實(shí)施有效控制。國內一些事務(wù)所集團以及企業(yè)集團的實(shí)踐已經(jīng)證明，不以資本為紐帶，而幻想通過(guò)感情、契約達到集團化的成功典范，至少目前是一個(gè)也沒(méi)有。由于缺乏資本紐帶，成員間沒(méi)有強有力的利益機制制約，其行為普遍帶有短期性、本位性痕跡，管理松散，各自為戰，內部沒(méi)有凝聚力。資本控制不是目的，而是通過(guò)以其為紐帶，達到人員控制、制度控制以及協(xié)同實(shí)現經(jīng)營(yíng)戰略的目的，形成“一榮俱榮，一損俱損”以及“外虛內實(shí)”的利益牽制關(guān)系。否則，成員所一旦翅膀硬了，很可能脫離母體放“單飛”，核心所含辛茹苦卻培養出競爭對手。
第四部分、規�；c經(jīng)營(yíng)管理
事務(wù)所規模擴大以后，由于機構較多，管理層次增加，易出現信息障礙和激勵障礙等大企業(yè)病，因此對大事務(wù)所來(lái)說(shuō)，提高經(jīng)營(yíng)管理水平將顯得尤為重要。加強經(jīng)營(yíng)管理要從能夠適應市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，按照規模經(jīng)濟的規律，將現代管理理念、管理手段、管理技術(shù)、管理方法應用于經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節，實(shí)現有效的經(jīng)營(yíng)管理。
一、制定經(jīng)營(yíng)戰略
經(jīng)營(yíng)戰略是事關(guān)事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事�？茖W(xué)的經(jīng)營(yíng)戰略，是指從事務(wù)所的內部條件和外部環(huán)境出發(fā)，正確把握客觀(guān)環(huán)境對事務(wù)所發(fā)展的優(yōu)勢與劣勢，從中選取可利用的條件，并據此制定出一個(gè)富有遠見(jiàn)、切實(shí)可行的推動(dòng)事務(wù)所健康發(fā)展的戰略目標。在規�；�(jīng)營(yíng)的道路中，事務(wù)所制定經(jīng)營(yíng)戰略應考慮以下要素：
�。ㄒ唬┮允袌�(chǎng)為依托
市場(chǎng)是事務(wù)所生存的根本，企業(yè)是事務(wù)所的“衣食飯碗”。以市場(chǎng)為依托進(jìn)行戰略定位，才能使事務(wù)所的戰略目標跟得上市場(chǎng)狀況，從而使市場(chǎng)戰略具有可行性和貼近市場(chǎng)性，并使目標實(shí)現的可能性增加。
�。ǘ┚o跟國有大中型企業(yè)改革的脈搏
國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的命脈，是我國社會(huì )主義制度的重要經(jīng)濟基礎。國有企業(yè)的改革與發(fā)展是長(cháng)期以來(lái)的一項重要任務(wù)。黨的十四屆三中全會(huì )以來(lái)，全國進(jìn)行現代企業(yè)制度試點(diǎn)的企業(yè)多達2500余戶(hù)，僅北京今年要進(jìn)行改制的企業(yè)集團就有1100家，黨的十五屆三中全會(huì )后，第一批108家近2000億元債轉股企業(yè)的實(shí)施方案已經(jīng)出臺。國有企業(yè)改革離不開(kāi)注冊會(huì )計師的服務(wù)，不僅其中蘊含著(zhù)巨大的市場(chǎng)潛力，也是國際會(huì )計公司尚未大規模進(jìn)駐的市場(chǎng)。因此為深化國有企業(yè)改革服務(wù)無(wú)疑是大事務(wù)所市場(chǎng)定位的一個(gè)主導方向，尤其要瞄準那些具有“四跨”性質(zhì)的巨型企業(yè)集團。同時(shí)還要關(guān)注一些正在蓬勃發(fā)展中民營(yíng)企業(yè)，如聯(lián)想、方正集團等。企業(yè)發(fā)展我壯大，客戶(hù)的牌與事務(wù)所的品牌密不可分。只有手里有一批響當當的大企業(yè)，大事務(wù)所的“檔次”才能上得去。
�。ㄈ┩貙捊�(jīng)營(yíng)邊界，形成執業(yè)優(yōu)勢
隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的加劇，企業(yè)對事務(wù)所的服務(wù)需求已不再局限于傳統的審計、代理記帳、稅務(wù)服務(wù)等，而逐步延深到上市公司策劃、公司改制、合同談判、兼并收購、電子商務(wù)、財務(wù)顧問(wèn)、公司文秘等各個(gè)商務(wù)領(lǐng)域，為此，國際“五大”的業(yè)務(wù)重心早在80年代就已開(kāi)始轉移，目前其審計收入已下降到50％左右，甚至把觸角伸到了律師行業(yè)。而國內事務(wù)所目前仍忙于審計、驗資，脫離了市場(chǎng)的實(shí)際需求。因此經(jīng)營(yíng)多角化應是大事務(wù)所市場(chǎng)定位的重要選擇，同時(shí)也是其為改善國內市場(chǎng)結構、分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險并發(fā)揮示范效應的重要體現。與小事務(wù)所不同，由于受目前產(chǎn)品結構單一、審計風(fēng)險、業(yè)務(wù)季節性的影響，大事務(wù)所一旦不能均衡、滿(mǎn)負荷運營(yíng)，將很難負擔起龐大的運營(yíng)成本，并使人才流失的機會(huì )大大增加。
大事務(wù)所開(kāi)展多角化經(jīng)營(yíng)，并不是四面出局，搞大而全。如果技術(shù)、人才等要素在產(chǎn)品結構上分配過(guò)散，同時(shí)在某一領(lǐng)域又碰到強硬的對手，必然會(huì )削弱其整體競爭實(shí)力。因此多角化經(jīng)營(yíng)一是要形成執業(yè)特色，與主要競爭對手在服務(wù)對象上各有側重，形成專(zhuān)門(mén)化分工；二是要調整知識結構，吸引和培養不同領(lǐng)域的專(zhuān)家型人才，改變只引進(jìn)財會(huì )人員的單一渠道。因為經(jīng)營(yíng)的多角化最終還要取決于人員知識結構的多元化。
二、完善組織結構
管理學(xué)認為，任何一個(gè)組織都有一個(gè)權力等級和專(zhuān)業(yè)化任務(wù)的分工。大事務(wù)所有著(zhù)諸多部門(mén)和職工，要科學(xué)地組織他們去實(shí)現事務(wù)所的共同目標，首先必須建立一套嚴謹的組織結構，使他們做好分工協(xié)作，有條不紊地從事各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。以下根據事務(wù)所的規�；瘜�(shí)現的途徑和特點(diǎn)，提出相應的組織結構的形式設想：
�。ㄒ唬┪蘸喜⑹降慕M織結構
由于大事務(wù)所與被合并進(jìn)來(lái)的中小事務(wù)所實(shí)力差距較大，因此合并對大事務(wù)所的已有的組織框架沖擊較小，只是在原有的基礎上進(jìn)行補充和完善。在一個(gè)法人的前提下，從實(shí)際上操作上看，吸收合并方式有兩種，一是將被合并方的人員全部打散，根據需要充分到合并方的不同機構；二是從業(yè)務(wù)分布或穩定性以及發(fā)揮已有優(yōu)勢的角度考慮，將被合并的小事務(wù)所轉為分所，在保證能夠實(shí)現整體經(jīng)營(yíng)目標的前提下，保持原有人員的相對穩定，但合并方要委派關(guān)鍵職位上的管理人員，對分所的執業(yè)標準進(jìn)行把關(guān)（業(yè)務(wù)報告簽字）和“技術(shù)改造”，并對人事、財務(wù)各由合并方統一制定的各項管理制度進(jìn)行監控。吸收合并式的事務(wù)所因為管理層次較窄，并結合分所的設置特點(diǎn)，宜適用集權型的直線(xiàn)型組織結構（見(jiàn)圖1）。
圖1、直線(xiàn)型組織結構示意圖
�。ǘ┬略O合并式的組織結構
同吸收合并相比，強強聯(lián)合型的新設合并的一個(gè)明顯特征就是合并雙方實(shí)力相當，沒(méi)有一個(gè)自然形成的核心。為此，要合理搭配雙方力量，組成核心領(lǐng)導層。原則上董事長(cháng)、主任會(huì )計師分設，由雙方各推舉1人擔任。董事會(huì )、監事會(huì )也要掌握平衡原則，合理分配人員。
由于新設合并規模膨脹速度快，涉及到專(zhuān)業(yè)標準及管理制度的統一問(wèn)題，因此可根據實(shí)際需要在組織中增設一些職能部門(mén)，如專(zhuān)業(yè)標準部、發(fā)展規劃部、內部審計室等。增設職能部門(mén)的目的是為了使主任會(huì )計師能夠從日益繁重的一部分管理任務(wù)中解脫出來(lái)，而集中注意力抓好整體發(fā)展。職能部門(mén)是決策層的參謀機構，并不是指揮部門(mén)，它主要負責對各業(yè)務(wù)部及分所進(jìn)行專(zhuān)業(yè)指導與監督、抓好人員培訓、協(xié)調內外關(guān)系、加強內部審計等任務(wù)。因此，新設合并式的組織結構應采取直線(xiàn)──職能制（見(jiàn)圖2）
圖2、直線(xiàn)職能制組織結構示意圖
�。ㄈ┖诵乃�、成員所的組織結構
如前所述，在兩者的關(guān)系上，由于成員所是獨立的法人，同時(shí)又受產(chǎn)權、人事、地區分工、專(zhuān)業(yè)化分工協(xié)作等因素的影響，因此其組織結構的設計要比單體大事務(wù)所復雜。為了保證核心所、成員所能夠形成一個(gè)“外虛內實(shí)”的聯(lián)合艦隊，在組織結構設計上要考慮以下原則：
一是股權原則。股權設置是核心所對成員所擁有多少發(fā)言權從而實(shí)施有效控制的重要標志。一般來(lái)說(shuō)，人事控制權是股權的影子，股權放到哪里，人事權就跟到哪些。而掌握了股權、人事權，核心所對成員所控制就有了根本性的保證。
二是統一指揮原則。如果沒(méi)有適度的集中與必要的統一，則核心所與成員所就可能各自為政，難以協(xié)調運作，將會(huì )妨礙專(zhuān)業(yè)化分工的提高與深化，不利于組織的整體發(fā)展�？梢�(jiàn)，集中統一反映著(zhù)核心所與成員所之間的共同愿望和利益。集中統一應包括：統一專(zhuān)業(yè)標準、統一發(fā)展規劃、統一市場(chǎng)開(kāi)發(fā)、統一經(jīng)營(yíng)戰略等，并按照各個(gè)方面統一的程度設置相應的機構。
三是分工協(xié)調原則。成員所有自己獨立的經(jīng)濟利益，核心所要充分尊重其自主權，按照經(jīng)濟關(guān)系和市場(chǎng)要求進(jìn)行核心所與成員所、成員所與成員所之間的分工協(xié)作。只有堅持這一原則，才能調動(dòng)各方面的積極性和主動(dòng)性，使其既能分散靈活地獨立作戰，又能形成有機的統一整體。
按照上述原則，在組織結構設計上要包含母子關(guān)系，核心所通過(guò)委派股權代表進(jìn)入成員所董事會(huì )，通過(guò)控制決策層來(lái)達到有效控制的目的。因此，其組織結構可在直線(xiàn)職能制的基礎上改造如下（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，略去與直線(xiàn)職能制相同部分）：
圖3、核心所－成員所組織結構示意圖
三、協(xié)同與重整
如果說(shuō)平等自愿、互惠互利是雙方達成合并或加入成員的基礎，而企業(yè)文化、內部管理制度、人力資源等方面的協(xié)同與重整，則是新組織在“開(kāi)張”后能夠順利運行的重要保障。
�。ㄒ唬┪幕诤�
企業(yè)文化是企業(yè)員工在較長(cháng)時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的共有價(jià)值觀(guān)、信念、行為準則及具有相應特色的行為方式、物質(zhì)表現的總稱(chēng)。在企業(yè)管理學(xué)中，企業(yè)戰略、企業(yè)組織、企業(yè)文化構成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的三個(gè)基本支撐點(diǎn)，這正是企業(yè)高層領(lǐng)導需要解決的三大基本任務(wù)。海爾集團總裁張瑞敏在選擇兼并對象時(shí)，首先派去的是文化部的經(jīng)理，其對企業(yè)文化的重視程度可見(jiàn)一斑。再如，有的主任會(huì )計師認為辦好事務(wù)所只有依靠幾個(gè)技術(shù)尖子、管理能手，有的則認為需要依靠全體職工。這兩種不同企業(yè)文化必將對事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生較大差異。
認同的文化使雙方走到了一起，那么下一步將要解決的是文化的互補、融合。事務(wù)所的文化是長(cháng)時(shí)間辛勤積累起來(lái)的資源財富，不能隨意拋棄，因此要對兩家文化中的精髓部分進(jìn)行融合、提高，摒棄平庸，這樣便可催生出一個(gè)具有勃勃生機的新文化。
我們認為，事務(wù)所的企業(yè)文化應包括以下三方面的內容：一是企業(yè)精神，即為客戶(hù)提供真誠服務(wù)的價(jià)值觀(guān)、以人為本的信念和富有團隊精神的行為準則；二是獨具特色的企業(yè)作風(fēng)，包括員工的工作方式、社會(huì )方式、應付事變的方式等；三是典雅的企業(yè)形象，如員工服飾、產(chǎn)品設計、辦公環(huán)境等。
國際會(huì )計公司亦十分重視文化建設，如安達信對審計工作底稿的格式要求是全球統一的，這不僅包括統一的審計程序，就是紙張、封面甚至不同級別的人所使用的筆色都有統一的規定；普華永道則要求其分布全球的辦公場(chǎng)所需按統一的標準裝修。這些特色各異、潛移默化的形象宣傳為增添公司的色彩和品牌發(fā)揮了重要作用�？梢哉f(shuō)，事務(wù)所規模越大，對它的文化要求就越高，因為家大業(yè)大，就更需要統一的價(jià)值觀(guān)念、良好的企業(yè)作風(fēng)、向上的激勵功能、強大的凝聚作用，而這都是施展企業(yè)文化的領(lǐng)域。
�。ǘ┲贫戎卣�
合并而成的事務(wù)所仍為一個(gè)法律主體，當然要執行統一的內部管理制度，包括財務(wù)制度、內部審計制度、人事制度、內部質(zhì)量控制制度、人員培訓制度等。對雙方的制度重構方面一般在合并前作為條件已經(jīng)完成了，而下一步則是合并后對制度的監督執行問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，制度一經(jīng)制定就不要朝令夕改，而是要自始至終地貫徹下去。制度的作用無(wú)非是使個(gè)體行為趨同集體行為，因此利用制度的制約和趨同作用可以縮短合并后的適應期，使雙方盡快“貌合神合”。
同合并形成的事務(wù)所不同，由于成員所為獨立的法人，具有相對獨立的自主經(jīng)營(yíng)權，但為了保證組織整體運行的穩定性、同一性，核心所、成員所必須制定相關(guān)制度以約束各自行為。這些制度應包括：（1）共同制定的章程、協(xié)議；（2）報告制度，即成員所要及時(shí)向總部報告有關(guān)重要事項，如年度決算報表編制、合伙人變動(dòng)、涉及的訴訟事項、重要合同的簽訂等；（3）業(yè)績(jì)評價(jià)考核制度�？偛考纫己顺蓡T所本身的經(jīng)營(yíng)指標，也考核他們對總部業(yè)績(jì)的貢獻；（4）統一調配制度。對單一成員所難以勝任的大型業(yè)務(wù)項目，由總部負責統一調配各成員所人員合作完成；（4）收益分配制度。核心所按對成員所的投資份額享有投資人收益，同時(shí)參照國際通行做法，按每項業(yè)務(wù)各方所投入的人工成本劃分收益；（5）專(zhuān)業(yè)責任保險制度。按照國際慣例，可由總部統一購買(mǎi)專(zhuān)業(yè)責任保險，以提高整體抗風(fēng)險能力；（6）專(zhuān)業(yè)研究與指導制度�？偛繎ㄟ^(guò)召開(kāi)專(zhuān)家研討會(huì )等形式，定期組織有關(guān)專(zhuān)家設計開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、修改完善專(zhuān)業(yè)標準。同時(shí)，總部負有對成員所進(jìn)行專(zhuān)業(yè)指導和人員培訓的義務(wù)。
�。ㄈ┤肆Y源的優(yōu)化與組合
人是注冊會(huì )計師行業(yè)最重要的資源，一般來(lái)說(shuō)，被合并方在培養現有員工的管理經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)等方面已經(jīng)付出了很大代價(jià)，從而節省了合并方重新培養人才的投資，如果在人才引入后進(jìn)行優(yōu)化組合，那將使組織整體收益匪淺。因此，事務(wù)所在規�；^(guò)程中如何保證不致使這些最寶貴的財富流失，是進(jìn)行重組時(shí)所進(jìn)行戰略思考的重要內容之一。
要保證合并各方或成員所人員數量、利益的相對穩定，不致于造成大的震蕩，盡可能實(shí)現平穩過(guò)渡。西方流行的“金降落傘”或“錫降落傘”，實(shí)質(zhì)就是要讓收購方給予被收購方員工一定的補償。普華、永道合并時(shí)，也承諾不對現有員工實(shí)施裁減計劃。但從企業(yè)購并的一般理論看，收購方并沒(méi)有義務(wù)完全接受被收購方的員工，它能夠接受多少取決于自己的經(jīng)營(yíng)目標、生產(chǎn)要素的有效配置和市場(chǎng)需求。因此事務(wù)所在進(jìn)行規�；蟮娜肆Y源優(yōu)化組合時(shí)，要考慮兩點(diǎn)因素：
一是平穩過(guò)渡，實(shí)現軟著(zhù)陸。即在合并后不急于對現有人員進(jìn)行調整，而是經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的熟悉和了解，根據員工的實(shí)際能力和水平，再定機構、定崗位、定人員，并通過(guò)考核，使能者上、差者下，各自找到適合自己的位置。這種辦法既能充分發(fā)揮優(yōu)秀人才的能量與作用，使人盡其人，物盡其用，又能增強員工的競爭意識和緊迫感，進(jìn)而挖掘潛力，實(shí)現人員的優(yōu)化組合，提高人員的員工素質(zhì)。
二是要加強培訓。由于重組各方管理理念、企業(yè)文化、專(zhuān)業(yè)標準存在一定的差異，因而必有一部分新加入的員工難以適應新的工作崗位。為此，事務(wù)所應按照長(cháng)期發(fā)展目標，對人員進(jìn)行技能培訓，其中包括使之適應本企業(yè)特有的文化氛圍，盡快溶為一體。
�。ㄋ模╋L(fēng)險控制
如本文第一部分所述，事務(wù)所規模擴大以后，增強了有效抵御風(fēng)險的能力，但這并不說(shuō)明風(fēng)險與規模有著(zhù)天然的負相關(guān)關(guān)系。相反，同一般事務(wù)所相比，規模的擴大往往帶來(lái)風(fēng)險點(diǎn)的增加、組合風(fēng)險的明顯增強。在眾多的業(yè)務(wù)部、分所或成員所中，只要有一個(gè)風(fēng)險點(diǎn)引爆，就會(huì )對事務(wù)所的整體形象、品牌帶來(lái)沖擊，經(jīng)濟損失尚在其次。
為了加強風(fēng)險控制，保證執業(yè)質(zhì)量，除了通過(guò)多角化經(jīng)營(yíng)分散風(fēng)險外，可考慮采取以下措施：
1、建立一套完善的質(zhì)量自檢體系。
借鑒國際會(huì )計公司的做法，由總部抽調精干人員組成質(zhì)量巡視員隊伍，依據統一的專(zhuān)業(yè)標準，對各成員單位進(jìn)行經(jīng)常性的巡回檢查，做到防檢結合，以防為主。檢查標準既能定性、既要定量，是總部對各成員單位、各個(gè)崗位和人員的考核評判標準。要將檢查中發(fā)現的問(wèn)題劃分事故等級，通過(guò)教育、培訓、解聘甚至機構調整等辦法，及時(shí)予以糾正，把質(zhì)量缺陷引致的風(fēng)險點(diǎn)消滅在它的形成過(guò)程之中。
2、購買(mǎi)專(zhuān)業(yè)責任保險
注冊會(huì )計師行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，即使是國際著(zhù)名的會(huì )計公司，也時(shí)有官司纏身的時(shí)候。尤其在事務(wù)所擴大規模以后，由于其涉及的風(fēng)險點(diǎn)多，所服務(wù)的客戶(hù)規模大，所發(fā)生訴訟標的金額高，一旦卷入巨額賠償，將有可能造成經(jīng)營(yíng)中斷、甚至陷入破產(chǎn)倒閉的危險境地。目前，中國人保、平保等幾家保險公司的條款已經(jīng)出臺，專(zhuān)業(yè)責任保險制度已由理論探討轉入實(shí)踐運作，事務(wù)所應樹(shù)立市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的保險意識，主動(dòng)購買(mǎi)保險。畢竟現有的計提職業(yè)風(fēng)險基金制度只是事務(wù)所的一種自保行為，并沒(méi)有實(shí)現風(fēng)險的合理轉移，同時(shí)也不符合國際通行做法。參加保險則可以將事務(wù)所的風(fēng)險部分轉稼給保險公司，這既是加強自身風(fēng)險防范能力的一種表現，也是對社會(huì )公眾負責的一種表現，可以提高事務(wù)所的聲譽(yù)。
第五部分、事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境
注冊會(huì )計師制度是充分市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的產(chǎn)物，會(huì )計師事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)的形成和發(fā)展，還需一定的外部環(huán)境才能運行�，F代市場(chǎng)經(jīng)濟是有國家宏觀(guān)調控和依法運行的經(jīng)濟，完善的市場(chǎng)體系、有效的法律規范、通暢的信息渠道等，都是保證事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)不中缺少的外部環(huán)境。
一、建立統一開(kāi)放競爭有序的市場(chǎng)體系
�。ㄒ唬┣謇碚D中介服務(wù)市場(chǎng)
現在我國中介服務(wù)市場(chǎng)“亂辦、亂管、亂執業(yè)”的現象十分嚴重，與注冊會(huì )計師執業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟鑒證類(lèi)資格多達幾十種，會(huì )計市場(chǎng)被人為肢解。這些五花八門(mén)的資格掌握在不同的政府部門(mén)手里，而政府本是市場(chǎng)規則的制定者，卻又通過(guò)自己所辦的中介機構變相參與市場(chǎng)經(jīng)濟競爭，從而既違反了市場(chǎng)交易規則，擾亂了市場(chǎng)秩序，又極易產(chǎn)生官商合作、“搭便車(chē)”的貪腐現象，事務(wù)所的多元化經(jīng)營(yíng)戰略也將淹沒(méi)在多頭資格認定里，難以付諸實(shí)施。為了及時(shí)治理這種不合理的現象，國務(wù)院已經(jīng)發(fā)出通知，要求財政部在2000年完成對經(jīng)濟鑒證類(lèi)社會(huì )中介機構及其管理組織的清理整頓工作，通過(guò)歸類(lèi)、合并、撤消，建立以注冊會(huì )計師為主體的經(jīng)濟鑒證類(lèi)社會(huì )中介行業(yè)。這項工作的如期完成，必將為事務(wù)所開(kāi)展多元化經(jīng)營(yíng)進(jìn)而擴大規模，掃清了一個(gè)極大的障礙。
�。ǘ┐蚱剖袌�(chǎng)壁壘
注冊會(huì )計師行業(yè)脫鉤改制的完成，卻不意味著(zhù)原來(lái)的行業(yè)壟斷、地區封鎖等現象就能在短時(shí)間內消失。從改制后一段時(shí)間運行的情況看，原來(lái)的公然干預已經(jīng)演變成私下的交易，一些權力部門(mén)搞業(yè)務(wù)分成、暗中操縱市場(chǎng)依然如故。這些市場(chǎng)壁壘不打破，也將束縛事務(wù)所依靠正常的競爭手段達到擴大市場(chǎng)占有率的目的。產(chǎn)生這種現象的原因本質(zhì)上是拜金主義、權錢(qián)交易等貪腐現象在注冊會(huì )計師行業(yè)中反映的一個(gè)縮影。我們要充分認識到，開(kāi)展反貪腐斗爭與建立社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制是相輔相成的，因為權力商品化必然會(huì )破壞等價(jià)交換、公平競爭等市場(chǎng)規則，是影響市場(chǎng)機制發(fā)揮正常作用的腐蝕劑，是建立新生體制的破壞力量。因此只有堅定不移地開(kāi)展反貪腐斗爭，才能促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立與完善；而只有促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立和完善，才能保障作為其產(chǎn)物的注冊會(huì )計師行業(yè)的健康發(fā)展。
�。ㄈ┙⒑侠淼膬r(jià)格體系
價(jià)格機制是最重要的市場(chǎng)機制，市場(chǎng)配置資源，就是通過(guò)價(jià)格機制配置資源。而目前我國會(huì )計市場(chǎng)的低價(jià)競爭越演越烈，已成了多年來(lái)的難以治愈的痼疾，嚴重損害了注冊會(huì )計師行業(yè)的社會(huì )形象。低價(jià)競爭尤其對大事務(wù)所的殺傷力是相當大的，因為低價(jià)必然帶來(lái)低成本運行，而大事務(wù)所為了保住質(zhì)量和品牌，為了支付機構擴大所增加的經(jīng)營(yíng)費用，必然要有一個(gè)合理的成本界限。如果也象小事務(wù)所一樣加入低價(jià)競爭的行列，丟掉形象不說(shuō)，再大的聯(lián)合艦隊也會(huì )因缺少“燃料”而中途擱淺。因此理順現有不合理的價(jià)格體系，不僅對事務(wù)所的規�；�(jīng)營(yíng)、也對我國注冊會(huì )計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。
價(jià)格治理需要標本兼治。從治本上看，行業(yè)協(xié)會(huì )要把價(jià)格監督與質(zhì)量監督結合起來(lái)，因為從獲取利潤的角度考慮，低價(jià)導致低成本，而低成本必然意味著(zhù)必要審計工作程序的省略，因此低價(jià)的審計報告必然是質(zhì)量低劣、風(fēng)險較大的報告。協(xié)會(huì )可以從建立業(yè)務(wù)報備制度入手，將低價(jià)的報告列為業(yè)務(wù)抽查的重點(diǎn)，對查出問(wèn)題的處理可按低收費與收費標準的差價(jià)予以罰款。
從治本上看，會(huì )計市場(chǎng)的價(jià)格治理最終還要依賴(lài)于市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境的完善。從我們了解的情況看，幾乎每一家事務(wù)所都憤慨地指責其他事務(wù)所低價(jià)搶業(yè)務(wù)，但這也表明大部分事務(wù)所都自覺(jué)或不自覺(jué)地加入了低價(jià)競爭的游戲。明明大家都知道低價(jià)競爭與人與已不利，卻為什么陷入這輪“怪圈”而難以自拔？這實(shí)際上正是轉軌經(jīng)濟時(shí)期市場(chǎng)競爭不充分缺陷的必然表現。根據價(jià)值規律，合理的價(jià)格體系主要是由市場(chǎng)供需雙方在競爭過(guò)程中形成的。從民間審計在市場(chǎng)經(jīng)濟中的作用來(lái)看，事務(wù)所是受財產(chǎn)所有者的委托對經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行鑒證，所有者（需方）與經(jīng)營(yíng)者（供方）構成了會(huì )計市場(chǎng)構成了市場(chǎng)中的供需鏈條。但由于我國國有資產(chǎn)管理體制改革以及法人治理結構的不到位，使得國有股股東的面孔模糊不清，取而代之的或想粉鈽經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)、或想逃避稅收的經(jīng)營(yíng)者，以及對國有資產(chǎn)缺乏人格化關(guān)心程度的政府主管部門(mén)。因此會(huì )計市場(chǎng)的供需鏈條脫節，正常的市場(chǎng)需求被扭曲，模糊的需方為了走形式?jīng)]有必要去根據質(zhì)量、信譽(yù)、規模等事務(wù)所的內在價(jià)值去對供方進(jìn)行挑選，價(jià)格不能作為價(jià)值的市場(chǎng)表現被反映出來(lái)，因而事務(wù)所有“薄利多銷(xiāo)”的市場(chǎng)取向也就不足為怪了。為什么事務(wù)所對一般國有企業(yè)的年審少見(jiàn)保留、否定、拒絕表示意見(jiàn)的報告，而近年來(lái)對上市公司出具的這類(lèi)報告卻呈逐年上升的趨勢，就在于有了廣大的社
會(huì )投資者，有對上市公司經(jīng)營(yíng)狀況和財務(wù)成果進(jìn)行關(guān)心和鑒證的市場(chǎng)需求，事務(wù)所才敢于說(shuō)“不”。因此，對會(huì )計市場(chǎng)低價(jià)競爭的根本治理，離不開(kāi)市場(chǎng)經(jīng)濟的完善、所有制結構的調整、國有企業(yè)的深化改革。
二、建立完備的法律、法規體系
市場(chǎng)經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，會(huì )計師事務(wù)所規�；�(jīng)營(yíng)離不開(kāi)法律的規范、導向、監督和保障作用。但目前關(guān)于這方面的法律條文還幾乎是空白，特別是我國現行注冊會(huì )計師行業(yè)的專(zhuān)門(mén)法律──《注冊會(huì )計師法》規定的一些內容已滯后于行業(yè)發(fā)展，甚至沒(méi)有涉及到事務(wù)所的規�；�(jīng)營(yíng)問(wèn)題。因此建議在修法及出臺相關(guān)政策時(shí)，應關(guān)注以下內容：
�。ㄒ唬┖诵氖聞�(wù)所的組織形式選擇
事務(wù)所的組織形式是指它的組織結構及由此產(chǎn)生的相互關(guān)系而決定的內部結構方式，它對事務(wù)所的制度運行效率、規模結構及布局等方面影響重大。
事務(wù)所組織形式的選擇既要充分考慮注冊會(huì )計師行業(yè)的自身特點(diǎn)，又不能脫離我國現有的法律環(huán)境，要和《公司法》、《合伙企業(yè)法》等相關(guān)法律形成一個(gè)和諧整體，完全照搬國際慣例未必行得通。
合伙制以其責任的無(wú)限性，加大了注冊會(huì )計師執業(yè)的法律意識和風(fēng)險意識，對防范執業(yè)風(fēng)險和提高執業(yè)質(zhì)量有著(zhù)積極的作用。因此合伙制事務(wù)所應是我國注冊會(huì )計師行業(yè)在脫鉤改制后所采取的較為普遍的組織形式。但合伙制過(guò)度注重“人合”，帶有家族色彩的痕跡，在中國“人情”文化較為濃厚的背景下，不利于放開(kāi)手腳進(jìn)行資本運作。這些缺陷使得合伙事務(wù)所在壯大規模上受到較大的約束，有礙大型事務(wù)所的成長(cháng)。因此，合伙制適合規模小、人合基礎較為穩定的事務(wù)所。
公司制的事務(wù)所則在一定程度可以克服上述缺陷，它的優(yōu)勢不僅在于引進(jìn)了法人治理結構這一現代企業(yè)制度的精髓，可以按照已有成熟的法律制度框架運行，同合伙制相比，還體現在資本的流動(dòng)性強，可以以資本為紐帶，發(fā)展成員所，開(kāi)展多樣化經(jīng)營(yíng)，加快形成國內、國際競爭力強的跨地區、跨國界的大型事務(wù)所。因此大型事務(wù)所應采用公司制的組織形式。
�。ǘ┖诵氖聞�(wù)所設立分所、發(fā)展成員所，自身必須最低規模限制
如我們多次所強調，只有事務(wù)所母體強大，才有對外輻射能量、發(fā)展壯大群體的可能。從這個(gè)前提考慮，事務(wù)所設立分所，要滿(mǎn)足以下條件：第一，注冊資本不低于200萬(wàn)元；第二，注冊會(huì )計師不低100人；年收入不低于1000萬(wàn)元。
由于成員所均是跨地域分布，因此對核心事務(wù)所的規模條件應該更高：第一，注冊資本不低于300萬(wàn)元；第二，注冊會(huì )計師不低于300人；第三，年業(yè)務(wù)收入不低于5000萬(wàn)元。另外，對于分所、成員所自身的資質(zhì)條件也要有一定的限制。
以上量化標準未必準確，但它至少表明了這樣一個(gè)政策導向：一是剌激核心事務(wù)所的成長(cháng)；二是體現了核心所→分所→成員所這樣一個(gè)由內而外、循序發(fā)展的不同階段。
�。ㄈ┰鲈O法人股
這主要是為成員所而設計，如果核心所以自然人身份向成員所投資，實(shí)際上是把組織的收益與風(fēng)險不合理轉稼給個(gè)人、將組織行為演變?yōu)閭�(gè)人行為。因此對達到發(fā)展成員所條件的事務(wù)所，在股權設置上應允許以法人股形式對成員所投資，所設置的股權比例應達到控股地位。同時(shí)，核心所委派法人股股東代表進(jìn)駐成員所最高管理層，對成員所的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)施有效控制。
�。ㄋ模┱叻龀�
優(yōu)惠的政策扶持對于事務(wù)所壯大規模將會(huì )起到催化劑的作用。在不違備公平競爭原則的前提下，政府或協(xié)會(huì )可以采取的優(yōu)惠政策有：（1）稅收優(yōu)惠；（2）會(huì )費優(yōu)惠。對大型事務(wù)所可將現行的按收入比例繳納會(huì )費改革為超額累退繳納，如業(yè)務(wù)收入超過(guò)1000萬(wàn)元部分，減按1％繳納；超過(guò)2000萬(wàn)元，按0.5％繳納，以此類(lèi)推；（3）通過(guò)資格認定，將被審計企業(yè)規模與事務(wù)所規模建立對應關(guān)系，將大企業(yè)的業(yè)務(wù)交給大事務(wù)所完成。
四、建立通暢的信息渠道
21世紀的經(jīng)濟是信息網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟，會(huì )計師事務(wù)所的規�；l(fā)展，同樣需要借助信息手段。行業(yè)協(xié)會(huì )可以建立無(wú)形的“產(chǎn)權交易市場(chǎng)”，即開(kāi)通“聯(lián)合網(wǎng)站”，在網(wǎng)上收集發(fā)布自愿參加“談婚論嫁”事務(wù)所的聯(lián)合意向、條件等，也可采取組織協(xié)作會(huì )的方法，為聯(lián)合各方溝通交流場(chǎng)所，為“婚姻”成功提供有利條件。
綜合本文論點(diǎn)，我們認為：中國會(huì )計師事務(wù)所擴大規模的方式和途徑既要遵循市場(chǎng)經(jīng)濟的共有規律，也要符合當前轉軌經(jīng)濟的特點(diǎn)；既要以“人合”為根本，也要對“資合”進(jìn)行辯證的揚棄；既要體現對珍稀資源配置的效率，也要體現“外溢效應”等對資源開(kāi)發(fā)和利用的效率；既要腳踏實(shí)地，更要富有前瞻。我們所要努力的方向，就是在上述幾對關(guān)系所構成的邊界中去尋找最佳結合點(diǎn)、突破點(diǎn)。
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