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企業(yè)會(huì )計政策相關(guān)問(wèn)題的探討
【摘 要】 會(huì )計政策是會(huì )計工作的依據,恰當準確的會(huì )計政策能保證會(huì )計信息的真實(shí)公允。在我國會(huì )計準則中,關(guān)于會(huì )計政策的表述,會(huì )計政策在各相關(guān)準則中內容銜接存在不一致的情況,在會(huì )計政策的應用中,也存在一些問(wèn)題。為了使會(huì )計政策的作用得到充分發(fā)揮,企業(yè)在運用會(huì )計政策時(shí)要注意從實(shí)際情況出發(fā),正確理解會(huì )計政策的含義,處理好會(huì )計政策的創(chuàng )新問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】會(huì )計政策;會(huì )計準則;會(huì )計工作
企業(yè)會(huì )計政策應用得正確與否,關(guān)系到會(huì )計信息的有用性與可靠性,關(guān)系到信息使用者決策的正確性,關(guān)系到企業(yè)未來(lái)的可持續發(fā)展。正確選擇會(huì )計政策,不僅是會(huì )計問(wèn)題,也是企業(yè)管理當局必須高度重視的管理問(wèn)題。如果在企業(yè)會(huì )計準則中,會(huì )計政策的規范不準確、不全面,企業(yè)在執行中又產(chǎn)生一些偏差,就會(huì )導致會(huì )計信息質(zhì)量受到嚴重影響。2006年2月財政部頒布了企業(yè)會(huì )計準則,將若干會(huì )計政策進(jìn)行了規范。但我們發(fā)現,在這套會(huì )計準則體系中,對會(huì )計政策的相關(guān)規定并不完美。另外,通過(guò)對一些企業(yè)進(jìn)行實(shí)際調查發(fā)現,會(huì )計政策在執行過(guò)程中也存在一些問(wèn)題。這些問(wèn)題如果不加以解決,就可能導致會(huì )計處理錯誤,使會(huì )計信息失真。
一、會(huì )計政策在企業(yè)會(huì )計準則規定中存在的問(wèn)題
在企業(yè)會(huì )計準則第28號“會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正”中將會(huì )計政策解釋為:“企業(yè)在會(huì )計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會(huì )計處理方法”。在會(huì )計準則講解中,將“原則”理解為按照會(huì )計準則規定的,適合于企業(yè)會(huì )計核算所采用的具體會(huì )計原則;將“基礎”理解為為了將會(huì )計原則應用于交易或者事項而采用的基礎,主要是計量基礎。將會(huì )計處理方法理解為在企業(yè)會(huì )計核算過(guò)程中按照法律、行政法規或者國家統一的會(huì )計制度等規定采用或者選擇的適合于本企業(yè)的具體會(huì )計處理方法。由于企業(yè)會(huì )計業(yè)務(wù)的復雜性,會(huì )計政策的具體實(shí)施分布到各相應的會(huì )計準則中。綜觀(guān)企業(yè)會(huì )計準則,關(guān)于會(huì )計政策存在的問(wèn)題主要體現在以下幾個(gè)方面。
(一)會(huì )計政策外延不夠寬泛
會(huì )計政策除了包含會(huì )計原則、會(huì )計基礎和會(huì )計處理方法以外,還應該包括會(huì )計慣例和會(huì )計程序。會(huì )計慣例是會(huì )計工作者在多年的會(huì )計處理過(guò)程中積累下來(lái)的,具有科學(xué)成分的一些習慣性業(yè)務(wù)處理方式。企業(yè)能否采用會(huì )計慣例,也是構成企業(yè)會(huì )計政策的一個(gè)重要方面。比如對企業(yè)來(lái)說(shuō),采用權責發(fā)生制確認收入與費用就是一個(gè)會(huì )計慣例。企業(yè)按期結賬,提供中期會(huì )計報告也是會(huì )計慣例。會(huì )計人員定期輪崗,參與本單位生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)也是會(huì )計慣例。會(huì )計人員的內部牽制制度也是會(huì )計慣例。諸如此類(lèi)問(wèn)題都應屬于會(huì )計政策問(wèn)題。
會(huì )計程序是指一個(gè)企業(yè)處理會(huì )計業(yè)務(wù)的先后順序。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內容和業(yè)務(wù)過(guò)程的差異性,企業(yè)會(huì )計處理過(guò)程和流程可能有很大差異。對原始憑證的取得、審核,記賬憑證的填制、審核、登賬,會(huì )計報表的編制程序等問(wèn)題的處理是每個(gè)企業(yè)會(huì )計業(yè)務(wù)的獨特體現,這些也應構成會(huì )計政策。在會(huì )計準則中,將這些內容遺漏掉,會(huì )使得會(huì )計政策的構成范圍約束力下降,使得會(huì )計信息的可比性受到影響。
(二)會(huì )計政策解釋不明晰,相互矛盾
判定企業(yè)會(huì )計處理是否屬于會(huì )計政策范疇,要看其是否涉及會(huì )計確認原則、會(huì )計計量基礎和會(huì )計核算方法。如果涉及其中的一項,那就應當認定為會(huì )計政策問(wèn)題。如果是在某項業(yè)務(wù)中涉及價(jià)值估算和時(shí)間長(cháng)度的確認問(wèn)題,則屬于會(huì )計估計問(wèn)題。對會(huì )計政策變更和對會(huì )計估計變更處理不同是我們認定政策和估計區別的核心所在。錯誤認定,就會(huì )產(chǎn)生不同的會(huì )計結論。在會(huì )計準則講解中,將存貨發(fā)出的計價(jià)方法認定為會(huì )計政策,而將固定資產(chǎn)的折舊方法認定為會(huì )計估計,這種解釋令人難以理解。因為這兩個(gè)會(huì )計事項沒(méi)有本質(zhì)的差別,兩者的初始計量同屬于按歷史成本計價(jià),后續計量也都以歷史成本為基礎,它們的會(huì )計處理方法也完全一致。因此,兩者同屬于會(huì )計估計問(wèn)題。
(三)會(huì )計政策在各準則間的規定不協(xié)調
會(huì )計政策在指導會(huì )計工作的不同準則之間應保持高度的一致性,否則會(huì )使會(huì )計處理無(wú)所適從。比如在企業(yè)會(huì )計準則第22號“金融工具確認和計量”中明確規定應采用實(shí)際利率法計算金融資產(chǎn)和金融負債的各期利息收入或利息費用,這就是說(shuō)計算的順序是先計算實(shí)際利息費用,推導出折、溢價(jià)的攤銷(xiāo)額。而從企業(yè)會(huì )計準則第17號“借款費用”中給出的算法看,借款的利息是應先算應付利息,然后再計算折溢價(jià)的攤銷(xiāo),從而求出實(shí)際利息費用。因此,同為借款費用的會(huì )計處理,在不同的準則中規定了不同的處理方法,失去了會(huì )計政策的協(xié)調性。
二、會(huì )計政策在企業(yè)實(shí)際應用中存在的問(wèn)題
會(huì )計政策應用的正確性能確保會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性,有利于會(huì )計作用的充分發(fā)揮。但在實(shí)際工作中,會(huì )計政策的應用還存在一些問(wèn)題,如不加以解決,將使會(huì )計作用的發(fā)揮大打折扣。
(一)企業(yè)運用會(huì )計政策的選擇不恰當
1.不考慮企業(yè)的具體情況,隨意采用新政策。有些會(huì )計政策的使用是有條件的,比如對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續計量,其應用條件是投資性房地產(chǎn)所在地要有活躍的交易市場(chǎng),同時(shí)還要求能從該市場(chǎng)獲得可靠的價(jià)格信息。如果不具備這兩個(gè)條件,應采用實(shí)際成本進(jìn)行計量�？墒�,有些企業(yè)的投資性房地產(chǎn)所在地雖然有活躍市場(chǎng),但由于房屋本身存在特殊性,使其公允價(jià)值計量產(chǎn)生困難。如果采用其他房產(chǎn)的價(jià)格作為公允價(jià)值,則不能代表企業(yè)房產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
2.不注意會(huì )計準則的變化,因循守舊。在新頒布的會(huì )計準則中,對原有的會(huì )計政策進(jìn)行了調整和改進(jìn),同時(shí)也采用了許多新政策。比如對存貨發(fā)出的計價(jià)刪除了后進(jìn)先出法;長(cháng)期股權投資持股比例達到控制時(shí)要采用成本法進(jìn)行后續計量;固定資產(chǎn)的初始計量要考慮棄置費用;無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)可采用多種攤銷(xiāo)方法;商業(yè)企業(yè)存貨的采購費用可計入存貨的成本;所得稅的會(huì )計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法;借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍都進(jìn)行了擴大;合并報表的合并理論也從母公司理論改為實(shí)體理論等。很多企業(yè)無(wú)視這些變化,在發(fā)生與此有關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí),仍然采用原來(lái)的會(huì )計政策,使得會(huì )計改革成果無(wú)法在會(huì )計信息中體現。
3.會(huì )計政策選擇沒(méi)能與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況相結合。企業(yè)會(huì )計政策的選擇應考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化情況,在會(huì )計上做好充分的事先準備。比如存貨發(fā)出的計價(jià)方法有很多,如果企業(yè)存貨的周轉速度快,產(chǎn)銷(xiāo)兩旺,完全可以采用先進(jìn)先出法計價(jià);如果企業(yè)的生產(chǎn)周期很長(cháng),存貨流轉速度慢,那應該采用加權平均法計價(jià)。再如資產(chǎn)減值準備的計提,要充分注意會(huì )計準則的規定,流動(dòng)資產(chǎn)減值后可轉回,而長(cháng)期資產(chǎn)減值后則不能轉回,計提時(shí)要考慮企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟情況的變化后再做決定。忽視企業(yè)的實(shí)際情況,不從自身的實(shí)際狀況出發(fā),盲目照搬照抄,這樣做所產(chǎn)生的會(huì )計信息不能體現企業(yè)自身的真實(shí)情況,無(wú)法反映本單位的會(huì )計特色。
(二)會(huì )計政策應用不準確
要想使會(huì )計信息作用得以充分體現,企業(yè)除正確選擇會(huì )計政策外,還必須注意準確應用會(huì )計政策,對會(huì )計政策的本質(zhì)應該有一個(gè)清楚的理解,并將其應用在具體業(yè)務(wù)當中。在實(shí)際工作中會(huì )計政策應用存在的問(wèn)題主要有:
1.會(huì )計政策的含義理解不準確。比如公允價(jià)值的應用就是一個(gè)典型的例子。有些企業(yè)對金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計價(jià)時(shí),公允價(jià)值的選取就按市價(jià)計算,不區分買(mǎi)價(jià)或賣(mài)價(jià)。當具備多重市價(jià)時(shí),沒(méi)能考慮到某項業(yè)務(wù)的具體情況及其發(fā)生地情況,也不考慮人為操縱價(jià)格情況,不能對市場(chǎng)價(jià)格做出合理調整。對于無(wú)市價(jià)的公允值確定,估值技術(shù)的采用簡(jiǎn)單不規范,使得公允價(jià)值的計量屬性不能充分發(fā)揮其應有的作用,使會(huì )計信息不著(zhù)邊際。
2.會(huì )計政策的實(shí)際操作方法不正確。新會(huì )計準則對會(huì )計業(yè)務(wù)的處理賦予新的操作方法和計算程序,一些企業(yè)沒(méi)能注意到這些變化。如長(cháng)期股權投資權益法的核算,在計算投資收益時(shí),不能簡(jiǎn)單地以被投資單位的賬面損益作為基數,而應以投資取得時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基數將其賬面凈損益進(jìn)行調整,同時(shí)還需調整投資雙方順流交易和逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現交易收益。對這些問(wèn)題不注意,仍然沿襲老方法,那就產(chǎn)生了錯誤的會(huì )計結論。
3.會(huì )計政策變更過(guò)于隨意。按照企業(yè)會(huì )計準則的要求,企業(yè)采用的會(huì )計政策在每一個(gè)會(huì )計期間和前后各期應當保持一致,不得隨意變更。在企業(yè)實(shí)際工作中,很多企業(yè)沒(méi)能遵守會(huì )計政策變更條件的規定,很隨意就變更了會(huì )計政策。比如一些企業(yè)在編制合并會(huì )計報表時(shí),隨意確定合并范圍,從需求結果出發(fā)確定合并范圍。對固定資產(chǎn)的后續計量資本化或費用化的做法前后處理不一;固定資產(chǎn)的確認標準前后期也不統一,同樣的資產(chǎn)卻被確認為不同的會(huì )計項目。這樣執行會(huì )計政策,影響了會(huì )計信息的可比性。
三、企業(yè)運用會(huì )計政策應注意的問(wèn)題
隨著(zhù)我國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及國際經(jīng)濟的大融合,企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境日益復雜,會(huì )計業(yè)務(wù)的復雜性和新穎性在不斷提高。選取準確恰當的會(huì )計政策并加以正確運用,是擺在每位會(huì )計工作者面前的重要課題。
1.會(huì )計政策的選擇應考慮企業(yè)的具體情況。企業(yè)會(huì )計政策選擇必須與企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)踐相結合,從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐出發(fā),選擇與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)思路吻合的會(huì )計政策。企業(yè)如果是大量大批生產(chǎn),那就應該選擇品種法計算成本;如果是小批單件生產(chǎn),那應該選擇分批法計算成本。在選擇會(huì )計政策時(shí),還要注意會(huì )計政策的運用條件是否具備。公允價(jià)值計量、資產(chǎn)組減值、債務(wù)重組、所得稅會(huì )計的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會(huì )計處理等都需要具備一定的條件,企業(yè)在運用相關(guān)會(huì )計政策時(shí),一定要注意這些條件是否具備,并注意運用成本效用原則加以衡量。
2.準確理解會(huì )計政策的內在含義,正確運用會(huì )計政策。要想使會(huì )計政策真正發(fā)揮作用,除正確選擇會(huì )計政策外,還要準確理解會(huì )計政策的內在含義和相應的處理程序。會(huì )計政策不能拿過(guò)來(lái)即使用,在使用前應對其進(jìn)行仔細研究,細微之處要認真分析,不同的原則和不同的要求要嚴格區分,這樣才能確保會(huì )計政策的運行效果。比如對研發(fā)費用的會(huì )計處理一定要判明屬于研究支出還是開(kāi)發(fā)支出;對非貨幣性資產(chǎn)交換一定要分清是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì);對職工薪酬的處理就是要弄清職工的界定和薪酬的范圍。在會(huì )計準則中,對每項會(huì )計政策的選擇條件和解決方法都進(jìn)行了較為詳細的規定,包括使用方法。企業(yè)在實(shí)際工作中一定要將所選取的會(huì )計政策理解好,按照會(huì )計準則的要求,科學(xué)有序、合情合理地加以運用,以確保會(huì )計信息的正確性。
3.正確處理好會(huì )計政策在使用中的創(chuàng )新問(wèn)題。對于大多數會(huì )計業(yè)務(wù),企業(yè)都能夠從會(huì )計準則中選取合適的會(huì )計政策。但在實(shí)際工作中,也會(huì )發(fā)生一些新業(yè)務(wù),產(chǎn)生一些新問(wèn)題。這些問(wèn)題在會(huì )計準則中沒(méi)有規定和說(shuō)明相應的處理方法,就需要會(huì )計工作者發(fā)揮主觀(guān)能動(dòng)性,在認真分析經(jīng)濟活動(dòng)的內容和實(shí)質(zhì)后,根據相關(guān)會(huì )計準則的要求和自己的經(jīng)驗,找到合理的、有說(shuō)服力的解決辦法。比如企業(yè)對無(wú)形資產(chǎn)的確認、對重要性的判斷、對多重市價(jià)下公允價(jià)值的選取、對可彌補虧損的所得稅收益確認等都需要會(huì )計工作者找到適當的解決方法。會(huì )計工作者要具有創(chuàng )新精神,敢于打破原有準則和制度框架限制,大膽做出科學(xué)合理的判斷,拿出切實(shí)可行的方法,制定先進(jìn)的會(huì )計政策。
主要參考文獻
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