基于公司治理的全面預算編制審計

摘要：全面預算管理在中國呈蔓延之勢，但無(wú)論是實(shí)踐還是理論,該領(lǐng)域的審計基本空白。從公司治理完善的視角對全面預算編制審計的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行討論，以期為內部審計在“評價(jià)和改進(jìn)治理過(guò)程”方面的作用方式提供一種思路。
　　關(guān)鍵詞：公司治理；全面預算；管理審計
　　
　　關(guān)于全面預算，傳統管理會(huì )計將其表述為“企業(yè)總體計劃的數量說(shuō)明”，它的原理是“將企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)(戰略)目標，分解并下達到所屬各部門(mén)，以預算，控制，協(xié)調，考核為管理手段，以保證企業(yè)目標的實(shí)現”（李天明，1987）。作為現代企業(yè)管理模式，全面預算管理通過(guò)業(yè)務(wù)、資金、信息的整合，適度的分權和授權，戰略驅動(dòng)的業(yè)績(jì)評價(jià)，實(shí)現資源合理配置，戰略有效貫徹，經(jīng)營(yíng)持續改善，價(jià)值穩步增長(cháng)的目標（谷靜、蘇萬(wàn)貴，2008）。但是，目標的實(shí)現總是有風(fēng)險的。無(wú)論是傳統的目標，還是現代管理的目標，公司治理的完善程度、內部控制和組織文化的差別、人員素質(zhì)以及管理基礎等一系列技術(shù)因素，都會(huì )成為影響全面預算管理目標實(shí)現的不確定因素。
　　
　　一、全面預算的編制體現公司治理的要求
　　
　�。ㄒ唬┤�面預算的編制主體及關(guān)系
　　從國內一些企業(yè)的情況看，編制全面預算的主體主要有兩種，第一種是業(yè)務(wù)部門(mén)（包括分公司，下稱(chēng)部門(mén)）和財務(wù)部門(mén)；第二種是部門(mén)和董事會(huì )（或其他權利機構，下稱(chēng)董事會(huì )）。本文認為，全面預算作為管理活動(dòng)有兩項職能：決策和控制。決策是指組織目標和部門(mén)目標的制定；控制是通過(guò)預算的編制和考核來(lái)保證組織目標的實(shí)現。從決策的視角看，全面預算的決定者應該能夠代表公司（組織）的利益和意志，因此非股東會(huì )莫屬；而編制的預算是需要被執行的，所以應該被預算的執行者——部門(mén)所接受，或者符合部門(mén)的利益和需要。從控制的角度看，全面預算的編制、協(xié)調、考核者應該具有一定的權威性并較充分地掌握公司（組織）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重要信息，一般來(lái)說(shuō)董事會(huì )具有這樣的條件；同樣，部門(mén)也是控制的參與者并更加具體地掌握信息。根據以上的分析，全面預算的主體應該包括三個(gè)層次：股東會(huì )、董事會(huì )和部門(mén)。
　　具體地說(shuō)，董事會(huì )制定預算，應該包括預算的編制、協(xié)調、考核等作業(yè)，因此，一般設置董事會(huì )下屬的專(zhuān)門(mén)機構——預算委員會(huì )來(lái)承擔這些作業(yè)。預算委員會(huì )是預算工作的組織機構（CCA2101：2005標準第2.8.7條）。預算委員會(huì )的基本職責是審查部門(mén)預算草案，分解預算目標，解決預算編制過(guò)程中出現的分歧，編制和發(fā)布預算，檢查和分析預算執行報告，提出避免或減少浪費和改進(jìn)效率的建議和措施。預算委員會(huì )還負責審批預算期內對預算的重大調整。預算委員會(huì )是組織預算的工作機構。其成員一般由董事長(cháng)任命，他們通常是董事長(cháng)、副董事長(cháng)、總經(jīng)理和總會(huì )計師等，也可吸收各職能部門(mén)的人員參加。預算過(guò)程中內部單位的參與程度應該有一定的控制，按照公司治理的要求，應該有一定比例的外部或獨立董事參與。
　　中國2005年修訂的《公司法》第38條規定了公司股東會(huì )的職責，其中第5款是“審議批準公司的年度財務(wù)預算方案、決算方案”；第47條規定了公司董事會(huì )的職責，其中第4款是“制定公司的年度財務(wù)預算方案、決算方案”。本文認為，《公司法》的制定本身體現了現代公司治理的要求，所以，全面預算的三個(gè)主體的關(guān)系應該是：董事會(huì )制定預算，股東會(huì )審議批準預算，部門(mén)執行預算。雖然《公司法》規定的是財務(wù)預算，但全面預算的層次和范圍都高于財務(wù)預算，更加應該執行公司治理的要求。
　�。ǘ�）全面預算的編制流程
　　預算的編制流程有三類(lèi)：第一類(lèi)是自上而下，由預算委員會(huì )根據組織目標編制，下達各部門(mén)執行。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是保證組織（公司）目標的實(shí)現，缺點(diǎn)是不能保證各部門(mén)預算目標的實(shí)現。一般適用于存在來(lái)源于外部的、強制性的目標，如監管部門(mén)的要求、國際標準的認證等。第二類(lèi)是自下而上，由各部門(mén)制定部門(mén)目標，上報預算委員會(huì )匯總成總目標。這種方法不能體現公司（股東）的意志和市場(chǎng)機會(huì )，雖然易實(shí)現，但失去了全面預算的意義。第三類(lèi)是上下博弈，以上為主，這種方法是在保證組織目標實(shí)現的前提下，充分兼顧和協(xié)調各部門(mén)的條件、潛力和利益。目前，國內外實(shí)行全面預算管理的企業(yè)大部分都采用這種方法。具體來(lái)說(shuō)，第三種方法的流程是：（1）由公司預算委員會(huì )根據公司總目標的要求，分解提出關(guān)鍵性指標，如營(yíng)業(yè)收入、生產(chǎn)成本、目標利潤等，但不必確定具體數值；（2）將這些指標交由各職能部門(mén)充分討論，直至形成一致意見(jiàn)，委員會(huì )需對討論過(guò)程進(jìn)行指導和監督；（3）預算委員會(huì )據此確定預算總量指標，并初步分解到各職能部門(mén)；（4）各職能部門(mén)根據分解的預算指標分別制定本部門(mén)的預算，并報預算委員會(huì )；（5）預算委員會(huì )對部門(mén)預算進(jìn)行審核和協(xié)調，據以編制全面預算方案，報股東大會(huì )進(jìn)行審議和批準；（6）股東會(huì )審議批準后（或責令修改后），由預算委員會(huì )下達各部門(mén)執行。 　　二、基于公司治理的全面預算編制審計
　　
　　國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）1999年通過(guò)的內部審計定義中指出，“它通過(guò)系統化和規范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標”，可見(jiàn)公司治理是內部審計的一項重要工作內容�？墒莾炔繉徲嬀烤谷绾卧诠�司治理完善中發(fā)揮作用？這個(gè)問(wèn)題在中國的理論和實(shí)務(wù)中都尚未完全解決。公司治理要解決的有兩類(lèi)問(wèn)題：一是在股權相對分散的情況下（如美國），解決股東利益和管理層利益的關(guān)系；二是在股權相對集中的情況（如中國），解決大股東與中小股東利益的關(guān)系。根據以上的認識，內部審計在公司全面預算編制的審計中，應該關(guān)注以下的問(wèn)題:
　�。ㄒ唬╊A算委員會(huì )的人員組成
　　預算委員會(huì )是董事會(huì )的專(zhuān)門(mén)工作機構，應該具備以下的職責特征：（1）從公司治理的視角，應該代表公司全體股東的利益，協(xié)調股東利益與各部門(mén)利益的關(guān)系，所以應該控制管理崗位內部人員和員工代表的比例，保持一定的非管理職務(wù)的，且具備一定專(zhuān)業(yè)能力的外部人員參與。（2）從預算編制的技術(shù)視角，應該掌握與公司戰略目標決策及實(shí)現途徑有關(guān)的信息，因此應該吸收營(yíng)銷(xiāo)、財務(wù)、技術(shù)等部門(mén)及其他部門(mén)負責人參與。（3）在審計中，也應該關(guān)注預算委員會(huì )的成員，尤其是外部人員的工作狀態(tài)，例如提供的信息和意見(jiàn)及被采納的情況等。
　�。ǘ�）預算編制基礎信息的溝通
　　全面預算編制過(guò)程事實(shí)上是一個(gè)信息采集、分析和溝通的過(guò)程，內部控制要素之一的“信息與溝通”，成為所編制預算的重要質(zhì)量控制點(diǎn)，決定著(zhù)預算是否體現公司（股東）的利益和意志，是否與市場(chǎng)和行業(yè)的發(fā)展相適應，是否體現本組織在行業(yè)中的競爭地位或優(yōu)勢，是否與本組織的各種資源狀況相銜接，這些資源包括生產(chǎn)能力、營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò )、人力資源以及品牌和商譽(yù)等，最后也決定著(zhù)預算分解到各部門(mén)后能否得以實(shí)現，即預算執行的效果。因此，內部審計應該檢查預算編制中信息采集的完整性和可靠性，對市場(chǎng)信息、行業(yè)信息、政策變化、股東意志、資源信息和部門(mén)信息等是否遺漏，信息來(lái)源渠道是否可靠，信息交流溝通的渠道是否暢通等進(jìn)行測試和評價(jià)。
　�。ㄈ�）預算編制基礎選擇的適當性
　　現行預算一般以年度為基礎進(jìn)行編制，易于理解及用于業(yè)績(jì)評價(jià)，但歷年制并沒(méi)有充分的理論依據，因為組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是以年度為周期，企業(yè)活動(dòng)或成果在年度與年度之間并不存在著(zhù)明顯的規律性。以戰略目標為基礎編制長(cháng)期戰略預算優(yōu)點(diǎn)明顯，因為戰略管理是現代科學(xué)管理的發(fā)展趨勢。將戰略預算分解為具體指標，不僅在觀(guān)念上為組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供指導，更從具體指標上防止組織行為的偏向，以防止短視行為對戰略目標的影響。還有一種選擇是以周期（包括企業(yè)生命周期和產(chǎn)品生命周期）為預算編制基礎。因為周期是對組織環(huán)境和行為的規律性描述，是對預算期所面臨的不確定性進(jìn)行的概括性的分類(lèi)。周期制將使預算編制時(shí)首先明確組織所處的周期階段，根據周期性規律，對未來(lái)狀況進(jìn)行預測，使預算更加符合實(shí)際。同時(shí)戰略管理的一個(gè)重要實(shí)現方式就是實(shí)行周期戰略，即以周期為基礎確立企業(yè)的階段發(fā)展戰略，這就更加要求企業(yè)采用周期制來(lái)編制預算。內部審計可以評價(jià)全面預算編制基礎選擇的適當性，應該注意的是以上三種編制基礎并不是互坼的，而應該是互補的關(guān)系；一般來(lái)說(shuō)，以年度為業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)周期（如學(xué)校、農業(yè)）可用年度編制基礎，實(shí)施戰略規劃的組織可以補充戰略編制基礎，新建立的組織或以某經(jīng)營(yíng)項目為核心的預算，則可以補充周期編制基礎。
　�。ㄋ模┤�面預算編制流程
　　前文中已經(jīng)說(shuō)明“上下博弈”式的預算編制流程所包括的若干環(huán)節，也說(shuō)明了預算編制主體之間的關(guān)系如何體現公司治理的要求。根據以上的論述，內部審計對編制流程的審查中應該重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)環(huán)節：（1）組織目標的指標分解。全面預算事實(shí)上就是一套相互銜接的指標鏈，審計要關(guān)注的是其中的關(guān)鍵指標（KPI），例如利潤、銷(xiāo)售、生產(chǎn)、成本、現金、資本支出等預算指標的銜接程度。預算指標可以是單一的也可以是一套體系，對于簡(jiǎn)單的成本中心或利潤中心可以建立單一指標，如成本額、費用額或產(chǎn)量、毛利率等；對于投資中心，由于其經(jīng)營(yíng)目標是價(jià)值最大化和股東權益最大化，單一的預算指標顯然過(guò)于片面，應建立財務(wù)和經(jīng)營(yíng)指標相配套的指標體系，以評價(jià)經(jīng)營(yíng)者多方面的業(yè)績(jì)水平。系列指標體系可由基本指標、輔助指標、修正指標和否決指標構成，具體指標的選用應根據所處行業(yè)特點(diǎn)確定。（2）公司治理原則和《公司法》的貫徹。前文中所列舉的編制流程六個(gè)環(huán)節可以簡(jiǎn)化、合并，但公司治理的基本原則是應該遵守的，主要就是“董事會(huì )制定，股東會(huì )批準，管理層執行”的原則�，F行中國的不少組織預算都是由董事會(huì )批準、總經(jīng)理批準，甚至財務(wù)部門(mén)批準，內部審計應該按照《公司法》和公司治理的要求提出糾正的建議，為公司治理的完善發(fā)揮作用。
　　
　　參考文獻：
　　[1]呂炳林.全面預算管理的實(shí)踐難題及解決對策[J].商業(yè)會(huì )計，2007，（21）：59-60.
　　[2]谷靜，蘇萬(wàn)貴.應用EXCEL構建企業(yè)全面預算體系[J].會(huì )計師，2008，（5）：22-25.
　　[3]李天民.現代管理會(huì )計學(xué)[M].上海：立信會(huì )計出版社，2002.

【基于公司治理的全面預算編制審計】相關(guān)文章：

基于公司治理的內部審計研究03-24

基于公司治理的內部審計功能分析03-24

公司治理審計03-23

內部審計與企業(yè)風(fēng)險治理的全面結合02-27

會(huì )計審計論文:基于完善公司治理環(huán)境下的內部審計探討01-21

總公司實(shí)行全面預算治理是實(shí)施治理改革的保證03-22

審計在公司治理中的作用論文11-29

內部審計在公司治理中的作用03-20

內部審計：公司治理的左膀右臂03-20