民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化形式的選擇

摘要：近年來(lái)，內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來(lái)越多地將內部審計業(yè)務(wù)交由咨詢(xún)機構來(lái)承擔。文章分別從民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化的需求方和供給方的角度分析了民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化的動(dòng)因，并探討了民營(yíng)企業(yè)成長(cháng)過(guò)程中各個(gè)不同階段應采用的內部審計外部化形式，旨在為我國成長(cháng)中的民營(yíng)企業(yè)完善內部審計制度提供建議。 　　關(guān)鍵詞：民營(yíng)企業(yè)；內部審計外部化；全部外包；審計管理咨詢(xún)
　　
　　內部審計是企業(yè)組織內部的一種獨立的監督和評價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審計和評價(jià)企業(yè)內部控制的健全性、遵循性和有效性，針對內部控制中的薄弱環(huán)節及時(shí)提出相應改進(jìn)建議，達到改善企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)狀況的目的。隨著(zhù)改革開(kāi)放的不斷深入，我國民營(yíng)企業(yè)迅速發(fā)展，普遍產(chǎn)生了建立現代企業(yè)制度的內在需求。作為現代企業(yè)制度下企業(yè)內部管理制度的一個(gè)重要組成部分，內部審計制度對民營(yíng)企業(yè)完善公司治理結構、提升企業(yè)競爭力具有重要意義。然而，我國民營(yíng)企業(yè)內部審計在角色定位和自身能力上存在不同程度的缺陷，內部審計機構和人員很難完全實(shí)現內部審計的職能，來(lái)滿(mǎn)足管理者對財務(wù)審計和各種經(jīng)營(yíng)審計的需要。針對民營(yíng)企業(yè)內部審計中的一些問(wèn)題，將內部審計外部化是一個(gè)很好的解決方法。因此，探討民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化具有重要的現實(shí)意義。
　　
　　一、民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化的動(dòng)因
　　
　　內部審計外部化又稱(chēng)內部審計外包，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計職能全部或部分委托給會(huì )計師事務(wù)
　　所或其他專(zhuān)業(yè)人員實(shí)施。我國在很長(cháng)一段時(shí)間里，由于絕大部分民營(yíng)企業(yè)規模較小、缺乏資金、人員素質(zhì)不高，一般不重視內部審計或者沒(méi)有設置專(zhuān)門(mén)的機構和人員從事內部審計工作。如今，民營(yíng)企業(yè)不斷發(fā)展壯大，在全球一體化的激烈競爭中，迫于競爭壓力，要求通過(guò)改善內部審計工作來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率，將內部審計工作外包給咨詢(xún)機構（特別是會(huì )計師事務(wù)所）成為民營(yíng)企業(yè)的一個(gè)理想選擇。
　�。ㄒ唬┬枨蠓絼�(dòng)因分析
　　民營(yíng)企業(yè)自身是內部審計外部化的需求方，出于以下兩方面動(dòng)因，民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生了內部審計外部化的需求。
　　1、降低企業(yè)運行成本。隨著(zhù)市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求，這要求內部審計不斷擴充其職能，由傳統的財務(wù)審計逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢(xún)拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)的開(kāi)展需要金融、會(huì )計、市場(chǎng)、工程、計算機等方面的專(zhuān)業(yè)人士來(lái)共同完成。此時(shí)，企業(yè)將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以從以下幾方面來(lái)降低企業(yè)成本：（1）節約招募、培訓費用。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專(zhuān)業(yè)人員的高額薪金。（2）節約開(kāi)發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展使內部審計面臨新的環(huán)境，為適應網(wǎng)絡(luò )環(huán)境下的審計，必須不斷開(kāi)發(fā)新的審計軟件以及對新出現的問(wèn)題尋找解決方案，這會(huì )給企業(yè)帶來(lái)高額的開(kāi)發(fā)費用。如果將內部審計外部化，咨詢(xún)機構的這些開(kāi)發(fā)費用就可以分攤給多個(gè)客戶(hù)。（3）降低雇傭成本。外部咨詢(xún)機構之間的競爭可能會(huì )導致在相同的價(jià)格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
　　2、提高企業(yè)核心競爭力。企業(yè)的形成是通過(guò)市場(chǎng)渠道將可獲取的相關(guān)資源進(jìn)行組合，通過(guò)資源的相互作用以及不斷的演進(jìn)、分化形成了企業(yè)的能力。一種是具有異質(zhì)性和不可競爭性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，無(wú)法從市場(chǎng)購買(mǎi)得到；另一種是具有同質(zhì)性和競爭性的非核心能力，既可通過(guò)市場(chǎng)提供的方式獲取，也可以通過(guò)企業(yè)內部的學(xué)習和積累產(chǎn)生。內部審計作為企業(yè)的一種監督手段，實(shí)質(zhì)是上對本單位經(jīng)濟活動(dòng)的再監督，目的是為了使企業(yè)的內部控制機制能夠更有效的得以執行。即使沒(méi)有內部審計，企業(yè)仍可以正常運轉，只是運轉效率可能要低些。所以，內部審計只是保持企業(yè)運轉的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，可以通過(guò)市場(chǎng)提供的方式獲取，不一定要在企業(yè)內部完成。企業(yè)外包內部審計這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，將有限的精力專(zhuān)注于核心競爭力的培養。
　�。ǘ�）供給方動(dòng)因分析
　　從市場(chǎng)上看，能夠提供內部審計服務(wù)的機構有會(huì )計師事務(wù)所、管理咨詢(xún)公司、理財公司、商業(yè)顧問(wèn)等。目前，還沒(méi)有一家中介機構是專(zhuān)營(yíng)內部審計服務(wù)的。而且，內部審計工作屬于專(zhuān)業(yè)性較強，實(shí)踐操作要求較高的技術(shù)性工作，需要深厚的會(huì )計、管理功底，還要結合金融、法律、商務(wù)等專(zhuān)業(yè)知識，輔以計算機來(lái)操作實(shí)施，要求高，難度大。
　　在上述這些能為企業(yè)提供內審外包服務(wù)的機構中，會(huì )計師事務(wù)所以其業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度高、專(zhuān)業(yè)能力強、成本低等優(yōu)勢成為內部審計服務(wù)的最佳提供者。經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，會(huì )計師事務(wù)所已經(jīng)形成了一個(gè)完整的行業(yè)體系，具備了成熟的執業(yè)理論和足夠的實(shí)踐操作經(jīng)驗。國家也對會(huì )計師事務(wù)所制定了很多成套的法律規范，會(huì )計師事務(wù)所也構建了一套行業(yè)自律制度，這些都可以直接運用到內審服務(wù)的提供上來(lái)，使內部審計工作更具備法律依據，這是企業(yè)在采購內部審計服務(wù)時(shí)十分看重的。目前，我國的會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)構成單一，導致了事務(wù)所在審計市場(chǎng)的激烈競爭，出于自身的發(fā)展考慮和外界競爭壓力的加大，我國會(huì )計師事務(wù)所不得不尋找新的市場(chǎng)空白，拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤增長(cháng)點(diǎn)。參照國外會(huì )計師事務(wù)所成長(cháng)發(fā)展之路，我國會(huì )計師事務(wù)所清醒的認識到內部審計外包對其發(fā)展是一個(gè)新的契機，也就有了足夠的動(dòng)力和積極性去承接內部審計外包業(yè)務(wù)。近年來(lái)，民營(yíng)企業(yè)在數量、規模、效益等方面都取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，民營(yíng)企業(yè)這塊市場(chǎng)為會(huì )計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)提供了廣闊的空間。 　　二、內部審計外部化的形式
　　
　　內部審計外部化主要有以下四種形式：
　�。ㄒ唬┭a充
　　補充是最簡(jiǎn)單的外包形式，就是將特定部分的內部審計職能賦予稱(chēng)職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內部審計項目中聘請外界專(zhuān)業(yè)人士提供幫助；在審計外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請熟悉當地語(yǔ)言和習俗的審計人員提供幫助。
　�。ǘ�）審計管理咨詢(xún)
　　這是會(huì )計師事務(wù)所現有咨詢(xún)或審計業(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進(jìn)內部審計計劃的形成和改進(jìn)。還包括幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等。
　�。ㄈ�）內部審計全部外包給會(huì )計師事務(wù)所
　　這種外包形式下，企業(yè)不設內部審計部門(mén)，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計，就將內部審計職能全部外包給會(huì )計師事務(wù)所。內部審計職能全部外包時(shí)，企業(yè)可能保留內部審計長(cháng)之類(lèi)的職位以監督事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的執行，并擔當在會(huì )計師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。
　�。ㄋ模﹥韧獬蓡T結合審計，亦可稱(chēng)合作內審
　　這種外包形式下，內部審計工作由一個(gè)統一的項目和審計工作組來(lái)完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種合作審計分別承擔不同的責任。
　　以上四種形式各具特色，企業(yè)規模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內部審計外包及實(shí)現的形式可能都有所不同。關(guān)鍵是選擇一種適合自身情況的外包形式，以實(shí)現內部審計功能最大化。
　　
　　三、民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化形式的選擇
　　
　　企業(yè)在不同的發(fā)展時(shí)期具有不同的特點(diǎn)，對內部審計的要求也是不相同的，因此在推行內部審計外部化時(shí)，也應考慮到這些因素。在不同的發(fā)展時(shí)期，民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化的形式應有所不同。
　�。ㄒ唬┏鮿�(chuàng )期的民營(yíng)企業(yè)
　　民營(yíng)企業(yè)在成立初期可以選擇將內部審計全部外包給會(huì )計師事務(wù)所，同時(shí)，指派專(zhuān)人負責溝通與協(xié)調會(huì )計師事務(wù)所和管理層之間的關(guān)系。首先，我國的民營(yíng)企業(yè)大多是從最初的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、合作企業(yè)發(fā)展而來(lái)的，一般由個(gè)人或少數幾人投資興辦。企業(yè)所有者管理企業(yè)存在事必躬親的傾向，親自審查企業(yè)的財產(chǎn)安全和資產(chǎn)使用情況，缺乏設立內部審計機構、降低企業(yè)內部交易成本的動(dòng)力。其次，民營(yíng)企業(yè)成立初期規模較小，受自身實(shí)力和資金的約束，傾向于將有限的資源用于核心生產(chǎn)業(yè)務(wù)，而常設內部審計機構的費用開(kāi)支有可能大于產(chǎn)生的效益，因此，考慮到成本效益原則，民營(yíng)企業(yè)缺乏專(zhuān)門(mén)設置內部審計部門(mén)的動(dòng)力。再次，民營(yíng)企業(yè)內部審計工作易受制于所有者，選擇全部外包的形式會(huì )大大增強民營(yíng)企業(yè)內部審計的獨立性和公正性。因此，對于初創(chuàng )期的民營(yíng)企業(yè)，將內部審計工作全部外包給會(huì )計師事務(wù)所是有合理性的。
　　
　�。ǘ�）成長(cháng)期的民營(yíng)企業(yè)
　　處于成長(cháng)期的民營(yíng)企業(yè)，內部審計業(yè)務(wù)需從全部外包向審計管理咨詢(xún)過(guò)渡。隨著(zhù)民營(yíng)企業(yè)由初創(chuàng )期向成長(cháng)期過(guò)渡，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)日趨多元化、復雜化，企業(yè)的最高管理層適當分權，產(chǎn)生了所有權和經(jīng)營(yíng)權相分離的現象，代理問(wèn)題產(chǎn)生，內部審計機構開(kāi)始設立和運行。這時(shí)的企業(yè)資金充裕，也能夠負擔起運行成本。此時(shí)，內部審計全部外包已不能適應經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復雜化的趨勢，內部審計業(yè)務(wù)需從全部外包向審計管理咨詢(xún)過(guò)渡。由外部機構幫助企業(yè)設立內審機構和招聘內審人員，并進(jìn)行培訓。內部審計人員在外部專(zhuān)業(yè)機構的幫助下評估企業(yè)風(fēng)險，監督評價(jià)代理人的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。這樣不但有利于民營(yíng)企業(yè)優(yōu)化自身資源配置，為內部審計機構的健康發(fā)展搭建平臺，使得內部審計業(yè)務(wù)更加規范化，而且企業(yè)可以憑借不定期的審計管理咨詢(xún)，經(jīng)常對內部審計機構“充電”，提升內部審計能力，從而更有效地為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)服務(wù)。
　�。ㄈ�）成熟期的民營(yíng)企業(yè)
　　在成熟期，民營(yíng)企業(yè)內部審計外部化的形式應為補充式。此時(shí)，企業(yè)的市場(chǎng)份額相對穩定，已經(jīng)積累了比較豐富的管理經(jīng)驗，企業(yè)管理正規化，此時(shí)，內部審計以企業(yè)內部的審計部門(mén)實(shí)施為主，對于一些技術(shù)難度高、專(zhuān)業(yè)性強、自身勝任能力不足的內部審計項目，應當聘請外界專(zhuān)業(yè)人士提供適當的幫助。
　�。ㄋ模┧ネ似诘拿駹I(yíng)企業(yè)
　　衰退期民營(yíng)企業(yè)的內部審計可以采取全部外包的形式。處于衰退期的企業(yè)，創(chuàng )新能力急劇下降、營(yíng)業(yè)額下降、資金匱乏、內部矛盾重重、人心渙散，面臨生存危機。內部審計機構則需要精簡(jiǎn)，減少開(kāi)支。此時(shí)，最好的選擇是聘請具有豐富經(jīng)驗的外部審計師為企業(yè)“體檢”，對企業(yè)的戰略、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、財務(wù)等進(jìn)行把脈，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提出獨立、客觀(guān)、專(zhuān)業(yè)的建議，對企業(yè)進(jìn)行客觀(guān)的評價(jià)和實(shí)施有效的監督，以幫助企業(yè)擺脫困境。
　　最后，要指出的是，不論采用哪種內部審計外包形式，效果究竟如何，還需要接受實(shí)踐的檢驗，也還要在實(shí)際運作中進(jìn)一步完善。同時(shí)，民營(yíng)企業(yè)內審機構的設置必須同企業(yè)自身改造相結合。民營(yíng)企業(yè)應進(jìn)行規范的公司制改革，建立產(chǎn)權清晰、管理科學(xué)的現代企業(yè)制度，建立真正規范的公司治理結構，健全包括內部審計制度在內的自我約束機制，為企業(yè)發(fā)展打下良好基礎。
　　
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