從會(huì )計信息質(zhì)量角度談資產(chǎn)減值預備的計得及其審計

1999年底，財政部發(fā)布了《（股份有限公司制度）有關(guān)會(huì )計處理補充規定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《補充規定》），緊接著(zhù)證監會(huì )又公布了《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值預備等有關(guān)事項的通知》，最近中注協(xié)又發(fā)布了《資產(chǎn)減值預備審計指導意見(jiàn)》。由此我們可以看出，資產(chǎn)減值預備題目已引起各方普遍關(guān)注。資產(chǎn)減值預備，是指按照《股份有限公司會(huì )計制度》、《補充規定》等規定要求各類(lèi)股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司計提的壞賬預備、短期投資跌價(jià)預備、存貨跌價(jià)預備和長(cháng)期投資減值預備。

　　一、充分熟悉資產(chǎn)減值對會(huì )計信息質(zhì)且的

　　在上市公司年報中我們經(jīng)�？梢钥吹劫Y產(chǎn)負債表中列有大額的應收賬款，而這些應收賬款是否全部能為帶來(lái)利益卻值得。根據近年上市公司年報表露，有2/3的企業(yè)應收賬款有不同程度的增長(cháng)。其中應收賬款數額翻番的企業(yè)占上市公司總數的20%，并且應收賬款賬齡呈老化態(tài)勢，兩年以上、三年以上的應收賬款比重大幅度增加，人們不禁要思考一個(gè)題目：賬齡如此長(cháng)的應收款項，到底回收的可能性有多大？大批款項長(cháng)期不能收回，公司為此負擔的不僅是利息用度，而且也降低了現金利用率，喪失了更多的投資機會(huì )。眾多的上市公司對他們長(cháng)期末收回的應收款項卻采取較低的壞賬計提比例，使應收賬款凈額這一資產(chǎn)虛增，權益虛增；同時(shí)使用度虛減，利潤虛增。另外，國內市場(chǎng)由于供需失衡，曾一度疲軟，企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善等原因，造成原料及產(chǎn)品積存，一些上市公司的存貨周轉速度減慢，存貨龐大，期末存貨余額劇增。這不僅說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理績(jì)效較差，計劃性不強或銷(xiāo)售不暢，活動(dòng)資產(chǎn)過(guò)多地沉淀在存貨上，必然導致企業(yè)貨幣資金減少，缺乏應有的活動(dòng)性及財務(wù)靈活性，而且在技術(shù)迅速的，存貨周轉速度過(guò)慢，很有可能會(huì )發(fā)生存貨跌價(jià)損失。上市公司假如對很可能會(huì )發(fā)生跌價(jià)損失的存貨不按一定的，比例計提跌價(jià)預備，也會(huì )使存貨這一資產(chǎn)虛增，權益虛增；同時(shí)使用度虛減，利潤虛增。

　　同樣道理，短期投資和長(cháng)期投資也有這樣的題目。假如企業(yè)不充分考慮資產(chǎn)減值這一題目，必然會(huì )影響會(huì )計信息質(zhì)量。

　　二、改變資產(chǎn)減值預備計提的不謹慎現狀，進(jìn)步會(huì )計倍息質(zhì)量

　　我國上市公司會(huì )計信息質(zhì)量低下巴不是個(gè)別題目，普遍存在著(zhù)利用不提、少提或多提資產(chǎn)減值預備來(lái)操縱利潤。自1998年《股份有限公司會(huì )計制度》發(fā)布實(shí)施以來(lái)，固然對規范股份有限公司的會(huì )計核算，進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。但是，由于受當時(shí)經(jīng)濟環(huán)境的約束和影響，《股份有限公司會(huì )計制度》對資產(chǎn)損失的核算采用了按不同上市公司分別處理的，即規定國內上市公司可以計提相關(guān)資產(chǎn)的減值預備，也可以不計提，這樣的規定可選擇余地過(guò)大，致使很多公司出于自身利益并沒(méi)有根據其資產(chǎn)實(shí)際情況計提相關(guān)資產(chǎn)的減值預備。如應收賬款壞賬題目，少數上市公司還一直沿用直接轉銷(xiāo)法核算，大部分上市公司仍然采用按應收賬款余額的0.3-0.5%的低比例計提壞賬預備。這樣根本不能充分估計公司可能發(fā)生的損失，造成虛增資產(chǎn)、高估利潤。例如某上市公司在《補充規定》出臺之前采用直接轉銷(xiāo)法核算壞賬，根據《補充規定》的要求，變更直接轉銷(xiāo)法為賬齡法，根據對其應收賬款可收回性的分析，追溯調整到以前年度共應計補提壞賬預備8157萬(wàn)元，調減了該企業(yè)以前年度42%的利潤。而對于存貨、短期投資及長(cháng)期投資，則更是很少有上市公司計提有關(guān)減值預備，但實(shí)際上其跌價(jià)或減值題目卻普遍存在，使資產(chǎn)虛增，也便利潤嚴重不實(shí)。

　　總之，在《補充規定》出臺之前，大部分國內上市公司并沒(méi)有遵循謹慎性的會(huì )計政策，計提相關(guān)資產(chǎn)的減值預備，會(huì )計信息失真現象比較普遍。對此，會(huì )計信息使用者提出了尖銳的批評意見(jiàn)，紛紛要求股份有限公司，特別是上市公司應采用謹慎性原則，根據實(shí)際情況計提資產(chǎn)減值預備。

　　三、規范資產(chǎn)減值預備計提，保證會(huì )計信息質(zhì)址

　　計提資產(chǎn)減值預備涉及到對哪些資產(chǎn)計提，應按什么方法提，提取的比例是多少才算合適等題目�！堆a充規定》出臺之前，由于會(huì )計準則和會(huì )計制度在這方面所提供的指南不夠具體，同時(shí)也由于有些公司出于利潤調節等方面的原因，致使這些公司在計提資產(chǎn)減值預備方面存在過(guò)多的隨意性，不計提或少提資產(chǎn)減值預備，利用它調節利潤等現象時(shí)有發(fā)生，直接影響了會(huì )計信息的真實(shí)性和可靠性�！堆a充規定》要求對應收款項計提壞賬預備，對存貨計提跌價(jià)預備，對短期投資計提跌價(jià)預備，對長(cháng)期投資計提減值預備。

　　《補充規定》要求應收款項計提壞賬預備的基礎不僅包括應收賬款，而且還包括其他應收款。計提壞賬預備的方法不僅可以采用應收賬款余額百分比法，還可以采用賬齡分析法或銷(xiāo)貨百分比法。提取比例應由公‘司根據實(shí)際應收賬款情況自行確定，但在確定壞賬預備的提取比例時(shí)，應當根據公司以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現金流量的情況，以及其他相關(guān)信息公道地估計。除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或因債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現金嚴重不足、發(fā)生嚴重的災難等導致停產(chǎn)而在短時(shí)間內無(wú)法償付債務(wù)等收回的可能性不大外，下列各種情況不能全額提取壞賬預備：

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