淺析新資產(chǎn)減值準則的變化及其實(shí)務(wù)應用

【摘 要】 為了更好地理解新準則的概念、要求以及實(shí)務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準則的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期對資產(chǎn)減值會(huì )計更加準確地進(jìn)行操作。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 實(shí)務(wù)應用； 問(wèn)題
　　
　　資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易和事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。因此，對各項資產(chǎn)預期帶來(lái)經(jīng)濟利益的金額如小于原資產(chǎn)賬面成本的差額，則不能在資產(chǎn)負債表上列示為資產(chǎn)，而應作為資產(chǎn)減值損失，定期提取資產(chǎn)減值準備。長(cháng)期以來(lái)，由于諸多因素的影響，我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績(jì)，普遍存在著(zhù)高估資產(chǎn)價(jià)值的現象。因此，企業(yè)通過(guò)確認資產(chǎn)減值，可將長(cháng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟利益的能力。同時(shí)，企業(yè)對外披露的會(huì )計信息中通過(guò)確認資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心。
　　但是，原來(lái)對企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì )計核算只是在有關(guān)會(huì )計制度中作了少數幾項特殊的規定，并未作出全面系統的規范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準則。特別突出的是對資產(chǎn)減值確認與計量范圍及基礎尚未形成明確一致的共識，導致在會(huì )計實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。為此，財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則），資產(chǎn)減值準則作為第8號準則寫(xiě)入其中，為了更好地理解新準則概念、要求以及實(shí)務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準則的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。
　　
　　一、資產(chǎn)減值的概念及其特點(diǎn)
　　
　　資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值準則主要規范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì )計問(wèn)題，與《企業(yè)會(huì )計制度》、2001年發(fā)布的《固定資產(chǎn)》、《無(wú)形資產(chǎn)》等企業(yè)會(huì )計準則的有關(guān)規定相比較，主要有以下特點(diǎn)：
　�。ㄒ唬┟鞔_了資產(chǎn)減值準則的適用范圍
　　資產(chǎn)減值準則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(cháng)期股權投資等。其他如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準則的規定。
　�。ǘ�）明確了進(jìn)行減值測試的前提條件
　　原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應當定期或至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。而新準則規定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測試。
　�。ㄈ�）明確了可收回金額的估計方法，增強了實(shí)務(wù)操作性
　　原準則規定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與資產(chǎn)未來(lái)現金流量現值的較高者確定，對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額沒(méi)有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產(chǎn)可收回金額應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的銷(xiāo)售價(jià)格較難獲得，將銷(xiāo)售價(jià)格更改為公允價(jià)值，從而更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。準則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，增強了實(shí)務(wù)中的可操作性。
　�。ㄋ模┟鞔_了按資產(chǎn)組計提減值準備的方法
　　考慮到實(shí)務(wù)中一些資產(chǎn)難以按單項資產(chǎn)確定其可收回金額，新準則規定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應按照該單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產(chǎn)的減值損失。對于如何以資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)減值損失，新準則也作了較為具體的規定。
　�。ㄎ澹┮幎�了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理
　　原準則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規定。要求總部資產(chǎn)應當結合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認相應的減值損失。商譽(yù)也應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
　�。�六）對于資產(chǎn)減值損失轉回作了禁止性規定
　　原準則規定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì )計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過(guò)已確認減值損失金額的范圍內予以轉回，計入當期損益。新準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資等時(shí)才可以結轉，避免企業(yè)通過(guò)減值準備人為調節利潤，粉飾業(yè)績(jì)。
　　
　　二、資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)
　　
　　在具體實(shí)務(wù)操作中，要把握判斷資產(chǎn)減值的原則，即應確保資產(chǎn)在不超過(guò)其可收回金額的前提下進(jìn)行計量，如果資產(chǎn)原值超過(guò)其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應確認減值損失。
　　一般按以下三個(gè)步驟評估減值：首先，評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象；其次，分別通過(guò)公允價(jià)值減去處置費用凈額和預計未來(lái)現金流量現值估計有減值跡象資產(chǎn)的可收回金額；再次，比較兩種方式估計的可收回金額，將金額較高的可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定資產(chǎn)減值損失，并進(jìn)行會(huì )計處理，下面舉例說(shuō)明。
　　[例1]2007年12月31日，甲公司發(fā)現2005年12月31日購入一項專(zhuān)利技術(shù)設備，類(lèi)似的專(zhuān)利技術(shù)在市場(chǎng)上已經(jīng)出現，此項設備可能減值：（1）如果該企業(yè)出售該設備，市場(chǎng)上公允價(jià)格為
　　2 205 000元，預計處置費用5 000元。（2）如果繼續使用，尚可使用5年，未來(lái)5年的現金流量為500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年現金流量及使用壽命結束時(shí)預計處置帶來(lái)現金流量為380 000元。（3）折現率5%，假設該設備賬面價(jià)值3 000 000元，已經(jīng)計提折舊500 000元，以前年度已計提減值準備200 000元。要求甲公司進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值損失，對其進(jìn)行會(huì )計處理。 　　第一步，判斷是否存在減值跡象。
　　因為類(lèi)似的專(zhuān)利技術(shù)設備在市場(chǎng)上已經(jīng)出現，表明存在減值跡象，須進(jìn)行減值測試。
　　第二步，計算該項設備的賬面價(jià)值。
　　賬面價(jià)值＝原值-折舊-已計提減值準備
　�。�3 000 000-500 000-200 000
　�。�2 300 000（元）
　　第三步，通過(guò)公允價(jià)值減去處置費用后凈額計算可收回金額
　　可收回金額＝2 205 000-5 000=2 200 000（元）
　　第四步，通過(guò)計算預計未來(lái)現金流量現值，來(lái)估計該項資產(chǎn)的可收回金額（見(jiàn)表1）。
　　
　　第五步，比較公允價(jià)值減去處置費用凈額和預計未來(lái)現金流量現值，取較高者作為其可收回金額，并與其賬面價(jià)值比較，確定是否減值。
　　該項設備公允價(jià)值減去處置費用凈額和預計未來(lái)現金流量現值中的較高者為2 283 522元，低于該項設備的賬面價(jià)值，故該項設備發(fā)生減值。應確認的資產(chǎn)減值損失為16 478元（2 300 000-
　　2 283 522）。
　　第六步，資產(chǎn)損失的會(huì )計處理。
　　借：資產(chǎn)減值損失 16 478
　　貸：固定資產(chǎn)減值準備 16 478
　　
　　三、執行新準則可能出現的問(wèn)題
　　
　　第一，盡管新準則對公允價(jià)值、未來(lái)現金流量的使用進(jìn)行了細化和規范，然而，公允價(jià)值、未來(lái)現金流量的確定很大程度依靠人為的主觀(guān)判斷，如果相關(guān)配套制度、措施和監管不到位，有可能成為某些企業(yè)調節利潤的手段和杠桿。
　　第二，新準則只要求企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)每年進(jìn)行減值測試，不再要求攤銷(xiāo)。然而，商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)減值測試較為復雜，特別是在目前還比較缺乏公允價(jià)值計量環(huán)境的情況下，減值判斷彈性大，不符合謹慎性原則，也與國際會(huì )計準則不一致。
　　第三，雖然新準則規定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回”，但是由于 《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等準則允許在一定條件下確認為損益，企業(yè)有可能通過(guò)非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式確認損益，使資產(chǎn)減值損失“不得轉回”失效。
　　經(jīng)濟貿易的國際化，使會(huì )計環(huán)境更復雜，也使會(huì )計的國際協(xié)調面臨更大的挑戰。為此，我國的會(huì )計準則將會(huì )不斷地修改和完善，以應對各種挑戰，滿(mǎn)足現實(shí)環(huán)境的需求。
　　
　　【參考文獻】
　�。�1］ 財政部. 企業(yè)會(huì )計準則.2006.
　�。�2］ 財政部會(huì )計司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì )計準則講解.人民出版社，2007.
　�。�3］ 企業(yè)會(huì )計準則編審委員會(huì ).企業(yè)會(huì )計準則案例講解.立信會(huì )計出版社，2007.

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