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研究現代企業(yè)內部審計可否外部化的問(wèn)題論文
在公司治理結構安排中,究竟是將內部審計部門(mén)置之于公司之外還是設置在公司內部,我們不能一概而論。必須基于如下因素考慮才能作出恰當選擇:
1、內部審計外部化是否會(huì )降低代理成本。代理理論的創(chuàng )建者詹森和梅克林(Jensen and Meck hng)將代理成本區分為監督成本、守約成本和剩余損失。監督成本是指外部股東為了監督管理者的過(guò)度消費或自我放松(磨洋工)而耗費的支出;代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出,稱(chēng)為守約成本。
內部審計的原始動(dòng)機是為管理者服務(wù),在公司制企業(yè)中,這種服務(wù)對象和動(dòng)機依然不變,因此,我認為內部審計首先是一種守約成本。但公司制企業(yè)的產(chǎn)生,推進(jìn)了內部審計的發(fā)展,從傳統企業(yè)中的向管理者負責發(fā)展到今天的向所有利益相關(guān)者負責,內部審計肩挑多重職責。如果內部審計能夠同時(shí)承擔起這樣的多種責任需求,其實(shí)質(zhì)是能夠節約委托外部審計的監督成本,因此,我們不能輕言?xún)炔繉徲嬐獠炕瘑?wèn)題。就某一企業(yè)來(lái)說(shuō),內部審計的總成本可能低于外部審計的成本、等于外部審計的成本或大于外部審計的成本。在審計所達到的功效是相同的情況下,如果內部審計成本小于或等于外部審計成本的話(huà),都不易采取內部審計外包的方式。
有專(zhuān)家認為:企業(yè)如果建立一個(gè)自己的內審部門(mén),需要支付員工的薪金、培訓費和管理費用,內審外聘則能節省這些費用,而且企業(yè)可只在需要時(shí)聘用,以保持支出控制的靈活性。同時(shí),如果由外部審計承擔內審工作,內審的方法和程序町與外部審計保持高度的一致性,這意味著(zhù)外部審計人員能更多地依賴(lài)內審工作,企業(yè)也可因少支付審計費用而獲益。我覺(jué)得,我們無(wú)法僅通過(guò)上述信息就確定是否內部審計成本一定比外部審計成本低。但按照交易成本理論,企業(yè)組織具有降低交易成本的優(yōu)勢,其主要原因是:第一,內部監督者比外部監督者擁有更多的信息,外部監督更強調競爭,內部監督則注重合作,合作表現為目標的一致性,這樣就在一定程度上阻止了內部各部門(mén)謀求壟斷地位的動(dòng)機,極易產(chǎn)生一種“預期集中”效應;第二,外部監督只能依賴(lài)正式的記錄和文件,而內部監督既可以借助于正式的記錄和文件,又可以依據非正式的記錄和文件,而且,在滿(mǎn)足公司整體目標的大前提下,監督的深度和范圍可以在一定程度上進(jìn)行拓展;第三,內部監督是在一定的組織約束條件下進(jìn)行的,由于組織本身的權威性,使內部監督更加具有自律意識,從而通過(guò)組織行為提高組織效率;第四,內部監督更能體現組織內部的企業(yè)文化特征,企業(yè)文化的形成和對企業(yè)文化的理解,有助于降低內部交易成本。當然,這也并不意味著(zhù)內部監督一定優(yōu)于外部監督。當企業(yè)規模擴大到一定程度時(shí),由于有限理性和機會(huì )主義的存在,企業(yè)的管理費用會(huì )隨之上升,從而出現“官僚失靈”的問(wèn)題。因此,內部審計能否外包,其關(guān)鍵取決于企業(yè)自身的條件及與市場(chǎng)競爭的結果。
2、內部審計是否外包,不能僅從監督成本的角度思考與評判,我們必須關(guān)注對應成本的另一個(gè)指標,即審計效益。我們需要考察內部審計的目標是否實(shí)現,外包與非外包各自為企業(yè)增加了多少價(jià)值?將企業(yè)由此增加的價(jià)值與各自付出的成本進(jìn)行比較,比值大者為優(yōu),而比值大者也可能是監督成本大者,所以,僅用監督成本的大小來(lái)確定能否將內部審計外包的主要依據不是十分充分和具有說(shuō)服力的。
有人說(shuō):外部審計人員開(kāi)發(fā)審計軟件和新方法的成本可以分攤到許多客戶(hù)身上,比起研制相同技術(shù)的內審部門(mén)來(lái),能夠保持更低的研發(fā)成本。規模效益即可導致相同服務(wù)的成本節約或同樣成本的更優(yōu)服務(wù)。從這個(gè)意義上說(shuō),外部審計可以降低新技術(shù)和新方法的研發(fā)費用,因此,可以提高規模效益。但是,從另一個(gè)方面來(lái)說(shuō),內部審計增加的企業(yè)價(jià)值:與企業(yè)內的其他部門(mén)不同,審計不參與產(chǎn)品的設計、研究、開(kāi)發(fā)以及制造、采購和銷(xiāo)售,因此,似乎不是一個(gè)創(chuàng )值的部門(mén)。但內部審計可以在上述創(chuàng )值過(guò)程中提出建議,通過(guò)建議,幫助上述作業(yè)增加價(jià)值,因此,我們不能否定內部審計在組織中增加價(jià)值的功能。內部審計增加的價(jià)值主要應包括這樣兩個(gè)部分內容:(1)顯性?xún)r(jià)值。通過(guò)審計發(fā)現問(wèn)題,并及時(shí)予以糾正,因此減少了損失。由此而增加的價(jià)值,我們稱(chēng)之為顯性?xún)r(jià)值。它是傳統內部審計著(zhù)力追求的一項目標,通過(guò)事后審計,把已經(jīng)發(fā)生的損失降到最低,并力求通過(guò)審計發(fā)現,引起有關(guān)部門(mén)的重視,而后,加以改善,這種審計功效比較明顯,帶有直接性特征。(2)隱性?xún)r(jià)值。隱性?xún)r(jià)值應被理解為非直接性的價(jià)值,它一般是通過(guò)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)中充當參謀和顧問(wèn)而體現的,通過(guò)這種合理化的建議,可能會(huì )改變一個(gè)戰略設想,可能會(huì )優(yōu)化組織行動(dòng)方案,從而提升組織可持續發(fā)展的能力,這是內部審計增加隱性?xún)r(jià)值的重要表現;內部審計增加隱性?xún)r(jià)值的另外一條渠道是由于內部審計組織的存在,使各部門(mén)擁有了隨時(shí)可能接受審計監督的約束意識,因此,可能會(huì )如此而自覺(jué)地規范運作,這是內部審計的威脅價(jià)值。
與外部審計相比,內部審計在增加隱性?xún)r(jià)值方面具有優(yōu)勢,這是因為內部審計師更加了解組織狀況,他們的工作更貼近企業(yè)管理,他們能夠在企業(yè)內自始至終地按照公司規章行事,外部審計更多地是幫助組織增加顯現價(jià)值,而且因為其專(zhuān)業(yè)化水平較高而略占優(yōu)勢,但如果內部審計人員通過(guò)更新審計理念、提高勝任技能來(lái)加以改善的話(huà),內部審計的顯現價(jià)值增值能力也一樣會(huì )達到外部審計水準。
3、內部審計外部化,是否一定會(huì )提高審計效率?“盡管外部審計師也從事管理咨詢(xún)服務(wù),但主要注重財務(wù)管理的方面。內部審計師審計的重點(diǎn)是內部控制制度評價(jià)和風(fēng)險控制,從中尋找疏漏�！�。因此,內部審計在完善內部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效率、效益和效果,實(shí)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標方面,其地位和作用是外部審計師所不能替代的。內部審計人員熟悉企業(yè)并具有專(zhuān)門(mén)的行業(yè)知識,比外部審計更有效率。內部審計也是一種反饋機制,管理部門(mén)可借以彌補各種程序上的缺陷,避免對內部控制、財務(wù)狀況,甚至對整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。從這個(gè)角度理解,內部審計設立在公司內部是有其道理的�！蔽覀儽仨氁庾R到,外部審計不要對自己扮演的角色產(chǎn)生錯誤的理解,不要以為自己在專(zhuān)業(yè)知識方面更加杰出,不要以為自己的審計工作重點(diǎn)永遠是正確的。要意識到內、外部審計的不同分工,意識到內、外部審計的不同功能。
4、內部審計是否為企業(yè)內的非核心業(yè)務(wù)?業(yè)務(wù)外包源于邁克爾。波特的競爭理論,按照這一理論,在信息化時(shí)代,企業(yè)可以充分利用外部資源為自己增加價(jià)值,因此,可以將價(jià)值鏈上的非核心作業(yè)外包出去,只保持核心作業(yè)部分,比如研究與開(kāi)發(fā)、顧客服務(wù)等。如果考慮內部審計外包,必須以這一理論為基礎,所以,我們需要探究一下:內部審計是否是企業(yè)的非核心作業(yè)部分。對這一問(wèn)題的回答只有兩個(gè)答案:是或不是�；趯炔繉徲嫷膫鹘y認識,它不是核心作業(yè),屬于附屬部分。有人說(shuō):如果實(shí)行內審外聘,企業(yè)就可騰出管理時(shí)間和管理資源,用于企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。內審外聘使管理層能夠專(zhuān)注于其核心競爭力領(lǐng)域,集中精力追求更具戰略意義的目標,而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。但我認為,它是企業(yè)的核心作業(yè)環(huán)節。原因是:它已經(jīng)滲透于企業(yè)業(yè)務(wù)流程的每一個(gè)環(huán)節中,與每一項作業(yè)內容都休戚相關(guān)。傳統的內部審計理念將內部審計鎖定在戰略執行階段,沒(méi)有深入到研究與開(kāi)發(fā)階段,因此,將內部審計與其他非核心作業(yè)一起摒棄于核心競爭力之外是可以理解的,但本篇論文中多次提出“戰略審計”的觀(guān)點(diǎn),所以,按照這一觀(guān)點(diǎn)要求,內部審計與核心作業(yè)鏈密不可分,不能輕易作出“外包”的決定。
5、事實(shí)依據。美國眾多大公司的倒閉,內部審計失責,一個(gè)最主要的原因是內部審計外包。如安然公司,其鑒證工作由安達信承辦長(cháng)達17年以上,沒(méi)有更換事務(wù)所,也形成安達信難以客觀(guān)獨立的重要因素。安達信2000年從安然賺得的2700萬(wàn)美元非咨詢(xún)業(yè)務(wù)費和2500萬(wàn)美元的咨詢(xún)業(yè)務(wù)費是否已經(jīng)損害了該公司的公正性?安然過(guò)去也將內部審計交給安達信事務(wù)所負責。安然事件發(fā)生后,會(huì )計界已經(jīng)形成了一個(gè)共識,即安達信既承接外部審計又承接內部審計的做法一定要改變。
6、內部審計外包,是否能夠提高審計的獨立性?有專(zhuān)家認為,外包能夠提高審計的獨立性。這是因為:內審部門(mén)作為企業(yè)的一個(gè)職能部門(mén),無(wú)法實(shí)現真正的獨立,而外聘人員在提供內審服務(wù)時(shí),與外部審計一樣遵循職業(yè)標準,而且事務(wù)所有一套保證審計準則受到遵循的機制。另外,內審外聘也使職務(wù)輪換成為可能,因而在審計者與被審計者之間難以建立親密的關(guān)系,內審的獨立性得以提高。但我認為,內部審計外包也不一定完全保證審計的獨立性。審計的獨立性受兩個(gè)因素的制約,一是外在形式的獨立,即審計人員在經(jīng)濟上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨立于被審計部門(mén);二是實(shí)質(zhì)上的獨立性,即審計人員在精神上應保持獨立。相對而言,外部審計的形式上的獨立性比內部審計要好些,但就第二點(diǎn)來(lái)說(shuō),未必具有絕對優(yōu)勢,而實(shí)質(zhì)的獨立性恰恰是獨立性的核心和關(guān)鍵。從客觀(guān)上來(lái)說(shuō),外部咨詢(xún)單位從事內部審計工作,它們主要考慮業(yè)務(wù)量和收入兩個(gè)主要因素,為了使二者持續上升,它們更多的具有非獨立傾向,討好客戶(hù)、不實(shí)報告等;比較而言,內部審計人員受企業(yè)內部各項管理制度的約束,其能否保持精神上的獨立性是其工作質(zhì)量的考核標準,因此,相比較而言,更容易做到精神上的獨立。故此,說(shuō)內部審計外包可以提高獨立性是不恰當的。
7、內部審計外包可能會(huì )降低公司治理效果。內部審計在公司治理中起著(zhù)十分重要的作用,扮演著(zhù)獨特的內部監督與信息傳遞角色。如果在公司治理結構安排中,將內部審計外包出去,則高級管理層和審計委員會(huì )將會(huì )失去一個(gè)重要的信息反饋來(lái)源,自然,會(huì )影響公司治理的有效性。
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