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淺談效益審計標準
選擇和使用效益審計標準需要審計人員作出合理判斷。標準的缺失與多重性是影響審計人員進(jìn)行審計判斷的原因。由于效益審計的個(gè)案性，審計標準必須在審計實(shí)踐中逐個(gè)解決，對于成熟的效益審計實(shí)踐，要及時(shí)加以 總結 ，建立案例庫或模型庫，以便為以后或其他單位進(jìn)行類(lèi)似的審計工作提供范本。
一、效益審計標準是當前開(kāi)展效益審計實(shí)踐的關(guān)鍵
效益審計標準是評價(jià)審計對象效益狀況的判斷尺度，審計標準是與審計判斷直接相關(guān)的。所有的判斷都是建立在標準之上的。對于效益審計也不例外，審計要做出判斷，就必須有一個(gè)參照物，這就是審計標準。
在效益審計的各個(gè)環(huán)節都需要運用標準：一是收集證據；二是總體效益狀況評價(jià)；三是分析問(wèn)題，包括管理等工作行為、制度合理性等等；四是尋找原因；五是提出建議等方面。這些都需要建立審計標準幫助審計人員作出審計判斷。因此說(shuō)效益審計標準貫穿于審計的各個(gè)環(huán)節中，也是當前開(kāi)展效益審計實(shí)踐的關(guān)鍵。
在審計實(shí)施過(guò)程中，根據審計項目的實(shí)際情況，需要對審計評價(jià)標準進(jìn)行必要的拓展和修正。如果項目沒(méi)有合適的標準，就不能實(shí)施效益審計。因此，制定合理的、切合實(shí)際的審計評價(jià)標準，能夠統一審計組內部和審計機關(guān)管理部門(mén)之間的思想認識，有利于審計執行的組織和協(xié)調，為與被審計單位管理部門(mén)進(jìn)行交流、搜集審計數據奠定基礎，為建立審計證據搜集程序提供依據。
效益審計質(zhì)量的好壞、對社會(huì )影響的大小以及受被審計單位及相關(guān)單位的重視程度等無(wú)不取決于審計的目標、方法、評價(jià)指標或衡量標準是否得到社會(huì )的公認。效益審計中有一個(gè)通行的原則就是效益審計應當克服和消除由于不同的審計人員而得出不同的審計結論的問(wèn)題，達到這一效果的唯一途徑就是每一項效益審計都應首先確立一個(gè)明確的目標體系；其次確立得到包括被審計單位在內的社會(huì )公認和普遍尊重的指標和標準以及為取得證據而設計的 科學(xué) 合理的審計方法。
二、數字化環(huán)境下效益標準量化與模糊化的矛盾及對策
在數字化環(huán)境下，效益標準量化是一種要求。在審計過(guò)程中，取得證據是開(kāi)展審計的基礎工作，在 計算 機審計中，被審計單位的業(yè)務(wù)或行為是以數據的方式體現在各種數據載體中，取得證據實(shí)際上是根據特定的需要對數據的采集、匯總和提煉，取得證據和進(jìn)行評價(jià)就需要審計的標準同樣是與審計證據相對應的量化的形式。
普遍存在的審計標準被模糊化現象也是客觀(guān)存在的，即：政策、規劃、政府組織從本質(zhì)上講就是某種精神、意圖與資源的復雜集合體，是個(gè)多面體，不可能被簡(jiǎn)化為一個(gè)公式或一組可計量的標準。這是其固有的復雜性，無(wú)法簡(jiǎn)單地對待它們。效益審計因此可能走向兩個(gè)極端：其一，效益審計就是簡(jiǎn)單地描述現狀，反映既定和公認標準是否得到滿(mǎn)足，強調與通常由政府制定的一般標準的符合程度，這容易使效益審計沒(méi)有了自身的特點(diǎn)；其二，與前一種情況相反，審計人員追求技術(shù)更成熟、因果性更強的分析和更有實(shí)驗基礎的效益審計。
對于審計人員來(lái)講，標準是越清楚越量化越好，越清楚越容易形成結論，但是對于被審計單位來(lái)講，標準就是目標，目標過(guò)于清楚了反而要受制于它們，尤其是在業(yè)績(jì)較差的時(shí)候。因此，有時(shí)他們并不想非常清楚，這就形成了矛盾。
針對以上情況，筆者建議，在系統論思想的指導下，將效益審計標準作為一個(gè)嚴格完善的系統來(lái)研究和運用，應將審計標準按重要性和滿(mǎn)足審計目標需要的程度以及審計標準細化的程度進(jìn)行層次劃分，在審計標準系統中層次性高的標準偏重于模糊性分析，層次性低的標準偏重于符合性判斷。
為了解決審計人員與被審計單位之間的矛盾，在審計標準的選擇上要考慮組織和文化因素，而不應簡(jiǎn)單地套用既定的效率或效果的簡(jiǎn)單模式。對于什么是良好管理，要進(jìn)行更廣泛的測試。對被審計單位的審計如果建立在他們自己的規則或制度上，這種審計標準就不容易被他們否定和反對。不必要按照同一個(gè)水平使用分析技術(shù)，如純粹的 經(jīng)濟 性或效率性，也不要故意使規劃和政策效果研究的概念和計算過(guò)于復雜化。
另外，審計人員的知識及技術(shù)水平也影響審計模式的選擇。如果審計人員的知識及技術(shù)水平不高，他們更傾向于采用“檢查”而非“分析”模式。
三、效益審計標準的缺乏與多重性是當前存在的主要問(wèn)題
對于效益審計標準，審計人員認為這是最頭疼的事情，非常神秘，無(wú)法把握。因此，有的人認為，當前開(kāi)展效益審計缺乏必要的效益評價(jià)標準，只有等待建立完善的標準體系以后才能進(jìn)行效益審計；有的人就干脆稀里糊涂地羅列了一大堆不著(zhù)邊際、互不相干、莫名其妙的指標“體系”，有 企業(yè) 的、有事業(yè)單位的、有政府的、有微觀(guān)的、有宏觀(guān)的、有經(jīng)濟的、有環(huán)境的、有社會(huì )的等等。好象不窮盡所知道的所有指標，就對不起效益審計一樣。即使不羅列指標“體系”，也要在腦子中形成一大堆應該可以稱(chēng)為經(jīng)濟節約、效率高以及效果好的理想標準，并且經(jīng)常感到遺憾，世界各國目前還沒(méi)有制定出一種適用于所有情況的一般公認的標準。這就是當前審計人員中普遍認為效益審計標準的兩種觀(guān)點(diǎn)，即效益標準的缺失與多重性，也是效益審計標準在審計實(shí)踐中呈現出的兩種特性。
是什么原因造成的這種現象？與簡(jiǎn)潔明確的財務(wù)審計標準，即財務(wù) 會(huì )計 準則和制度相比，效益審計標準確實(shí)是讓人摸不著(zhù)頭腦。究其原因，實(shí)際上是由于搞審計的人大多是財務(wù)人員出身，對財務(wù)會(huì )計非常熟悉所致。這就像讓一個(gè)工程概預算的編制人員去審計其他單位的概預算，他就不會(huì )陌生，駕輕就熟，而對于純粹財務(wù)會(huì )計出身的人來(lái)講，就感到非常神秘、無(wú)從下手了。
其實(shí)，效益審計標準的選擇是再簡(jiǎn)單不過(guò)的了。效益審計是圍繞審計目標進(jìn)行的，在審計標準的選擇上同樣可以根據審計目標的要求來(lái)確定。當前我國效益審計實(shí)踐尚不深入，筆者暫將效益審計標準分為以下五個(gè)方面：一是效果性標準；二是經(jīng)濟性標準；三是效率性標準；四是良好行為標準；五是良好制度標準。
例如，建設污水處理廠(chǎng)的目標是改善水環(huán)境（目標），水環(huán)境是否得到改善就成為評估污水處理廠(chǎng)的首要標準（標準）。于是，那些反映水環(huán)境，如河流、湖泊的指標值及其變化就 自然 成為效益審計的標準（注解）。目標是有層次的，如果水環(huán)境的指標難以取得，或者影響因素很多，如河流污染不只是與污水處理廠(chǎng)有關(guān)，那么退而求其次，驗證污水處理廠(chǎng)的污水處理效果，比如PH、SS、BOD5、CODCr、TP、NH3-N、TN等水質(zhì)指標（轉化）。污水自然離不開(kāi)對處理成本、設備使用率、勞動(dòng)生產(chǎn)率以及經(jīng)濟效益等相關(guān)指標的處理，于是形成了一套完整的效益審計標準體系。
效益審計標準是個(gè)分層次的系統，受審計對象目標決定的審計標準是其核心部分。如果簡(jiǎn)單地用“三E”表示的話(huà)，可以分為效果性標準、效率性標準和經(jīng)濟性標準。有關(guān)“效果”的標準又是核心的核心，因為它是與效益審計的總目標直接相關(guān)的。經(jīng)濟性、效率性是效果目標的約束性目標，不能為了效率而效率、為了經(jīng)濟而經(jīng)濟。因此，有關(guān)經(jīng)濟性、效率性的審計標準是效果標準的輔助標準。當然，這僅僅是個(gè)原則而已，不是任何時(shí)期都這樣的，審計要與當時(shí)的環(huán)境相適應，當鋪張浪費成為社會(huì )通病時(shí)，經(jīng)濟性必然處于審計標準的核心地位。
為了分析存在的問(wèn)題、找出原因、提出建議，要對審計對象的行為和制度的優(yōu)劣性進(jìn)行分析和判斷。因此，還有各種各樣的關(guān)于行為優(yōu)劣和制度好壞的審計判斷標準。
四、在實(shí)踐中完善效益審計標準是一條可行之路
我國公共部門(mén)數量眾多、類(lèi)型復雜、工作性質(zhì)各不相同，加之長(cháng)期忽視管理工作，沒(méi)有建立起完整、嚴密、有效的評價(jià)、考核體系，這給開(kāi)展公共部門(mén)效益審計帶來(lái)了困難。因此，需要根據不同的被審計單位、不同的審計目標，對效益審計評價(jià)體系進(jìn)行開(kāi)發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計評價(jià)指標和指標體系。
開(kāi)展效益審計主要是圍繞著(zhù)審計對象的目標進(jìn)行的，針對不同的審計對象，審計關(guān)注點(diǎn)不同。如對于國家行政管理的審計主要是關(guān)注財務(wù)制度、合同和保證各項支出 經(jīng)濟 性的制度規定以及行政管理職能的實(shí)現情況。對于公共服務(wù)組織的審計則關(guān)注經(jīng)濟性和效率性。對于公共服務(wù)的職能的審計主要關(guān)注政策執行的效果。在某個(gè)具體的效益審計項目中，審計人員在審計的各個(gè)階段需要做好以下幾個(gè)方面的工作：一是確定審計目標，將審計目標分解；二是在審前調查中，總體把握被審計單位的情況，了解業(yè)務(wù)流程，了解其所屬的相關(guān)行業(yè)的情況；三是請外部專(zhuān)家參與，明確審計中應重點(diǎn)把握的環(huán)節以及需要專(zhuān)家經(jīng)驗的判斷；四是利用 計算 機審計，建立效益審計案例管理系統，在管理系統中，將審計判斷中用到的評價(jià)標準進(jìn)行重點(diǎn)開(kāi)發(fā)和管理。
不同的審計對象有不同的目標，代表不同的含義。效益審計標準實(shí)際上是對審計對象目標的注解、轉化和展開(kāi)，使之變成可以進(jìn)行取證與計量的各項質(zhì)量數量指標體系。該指標體系必須與審計對象目標聯(lián)系較為緊密，能夠很好地說(shuō)明目標的實(shí)現情況。
選擇和確定效益審計評價(jià)標準，必須從被審計單位的實(shí)際出發(fā)，圍繞審計目標，緊扣審計主題，力求做到全面、客觀(guān)、 科學(xué) 、適用。既要考慮某部門(mén)某行業(yè)的一般考核要求，又要考慮被審計單位的特殊方面；既要考慮審計期間通用的考核標準及水平，又要考慮被審計單位專(zhuān)門(mén)的具體標準和規定；既要考慮理論的必要性，又要考慮實(shí)際的可行性。
由于效益審計的個(gè)案性，審計標準必須在審計實(shí)踐中逐個(gè)解決，對于成熟的效益審計實(shí)踐，要及時(shí)加以 總結 ，建立案例庫或模型庫，以便為以后或其他單位進(jìn)行類(lèi)似的審計工作提供范本。
審計機關(guān)應在目前普遍開(kāi)展的專(zhuān)項審計、經(jīng)濟責任審計和審計調查的基礎之上著(zhù)手建立、積累行業(yè)性和專(zhuān)項性的審計標準，將重大審計項目的方案、計劃和審計案例予以歸檔和建檔，逐漸將一些常規審計項目的方法和標準予以基本規范，形成較為成熟的審計方法庫和標準庫。定期以行業(yè)審計方法指南的形式發(fā)布，供廣大審計人員借鑒和采用。
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