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基于作業(yè)成本法的標準成本體系研究
摘要：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中如何獲得準確、高效的成本信息，其關(guān)鍵在于采用一種科學(xué)合理的成本計算方法。隨著(zhù)生產(chǎn)方式的日益現代化，傳統管理會(huì )計上的標準成本制度已不適應企業(yè)內外環(huán)境的變化。文章基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進(jìn)的標準成本系統— — 基于作業(yè)成本法體系的標準成本系統。
關(guān)鍵詞：標準成本體系;作業(yè)成本法;工業(yè)工程
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如何才能獲得準確、高效的成本信息，問(wèn)題的關(guān)鍵在于采用一種科學(xué)合理的成本計算方法。生產(chǎn)方式的Et益現代化，導致了生產(chǎn)成本的變化，直接人工成本大幅度減少，間接成本所占比重越來(lái)越大。
1 作業(yè)成本法(Ac—tivity-Based Costing)對直接材料、直接人工的核算與傳統的成本計算并無(wú)不同，其特點(diǎn)主要體現在制造費用的核算上。由于技術(shù)進(jìn)步，直接人工在總成本中所占比例已顯著(zhù)下降，且制造費用的發(fā)生與直接人工并不存在必然聯(lián)系。傳統成本體系分配間接成本時(shí)，普遍采用單一的產(chǎn)量關(guān)聯(lián)分配標準，如材料耗用量、直接工時(shí)或機時(shí)等，隱含一個(gè)潛在的不當假定，即產(chǎn)量成倍增加，所有的投入資源也隨之成倍增加，其結果為：少量生產(chǎn)的單位成本差異大于大量生產(chǎn)的單位成本差異;小產(chǎn)品的單位成本差異大于大產(chǎn)品的單位成本差異。上述兩種因素相互作用，最終導致了單位產(chǎn)品成本被嚴重扭曲。傳統方法中，除直接材料、直接人工是直接成本外，其余諸如設備折舊、材料處理、生產(chǎn)單位管理人員的工資等，均為間接成本。而在A(yíng)BC方法下，除了廠(chǎng)部人員的工資、廠(chǎng)房折舊、稅收保險等是間接成本外，其余的在生產(chǎn)中發(fā)生的成本均是直接成本。
2 作業(yè)成本法，以其對間接成本獨特的處理手段，為管理者提供了更多的信息，是進(jìn)行成本管理決策分析的一個(gè)有利工具，在促進(jìn)與提高企業(yè)的管理水平方面也是傳統成本方法所不能比擬的。
一、傳統標準成本制度傳統管理會(huì )計上的標準成本制度通常是通過(guò)編制績(jì)效報告來(lái)揭示實(shí)際成本與標準成本或預算成本間的差異，實(shí)際成本如果大于標準成本，則認為對公司不利，需分析產(chǎn)生差異的原因，并且采取措施進(jìn)行改進(jìn)，但是這種做法本身有很多不足。
1.標準成本系統很可能激勵管理人員去獲得有利的差異。
評價(jià)管理人員的唯一標準是績(jì)效報告，而績(jì)效報告與標準成本有很大關(guān)系，所以，這種一味追求短期績(jì)效的標準成本系統很可能激勵管理人員去獲得有利的差異。
有些管理人員可能去做些實(shí)實(shí)在在的事情來(lái)降低成本，提高績(jì)效。但也有些管理人員可能采取一些“作弊”行為以獲得表面上很高的績(jì)效。如采購人員為降低材料采購成本，獲得有利的價(jià)格差異，可能購買(mǎi)質(zhì)量較差的原材料，或大量采購以獲得價(jià)格上的折扣。從表面上看起來(lái)，似乎確實(shí)降低了產(chǎn)品成本，但是如果由于材料問(wèn)題而影響了產(chǎn)品質(zhì)量，從而使產(chǎn)品失去競爭力甚至報廢，將會(huì )給公司造成巨大的損失。
筆者曾在北京某電機廠(chǎng)實(shí)地調研時(shí)就遇到過(guò)以下情況：該廠(chǎng)采購人員在一次采購時(shí)發(fā)現某廠(chǎng)墊圈折扣價(jià)格較便宜，于是大批量購買(mǎi)，后來(lái)由于產(chǎn)品市場(chǎng)萎縮，生產(chǎn)減少，這種墊圈大量積壓，以至于十年后倉庫管理人員發(fā)現這批墊圈已年久廢銹得面目全非，不得不將其報廢，結果給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟損失。這與現代的生產(chǎn)管理思想如全面質(zhì)量管理(TQM)也是不相容的，而且，大量采購的行為勢必導致公司存儲成本的提高。
2.傳統標準成本計算人工效率差異，有可能導致片面追求大批量生產(chǎn)。
大批量生產(chǎn)可以降低產(chǎn)品的單位成本。工業(yè)革命的最偉大成果就是使得大批量生產(chǎn)得以實(shí)現。但是隨著(zhù)消費觀(guān)念的轉變和自動(dòng)化技術(shù)的發(fā)展，大批量生產(chǎn)已經(jīng)失去其優(yōu)勢�，F代生產(chǎn)環(huán)境下，人們更多地需要個(gè)性化的商品，這就要求生產(chǎn)廠(chǎng)家進(jìn)行小批量的多品種生產(chǎn)。大批量的生產(chǎn)會(huì )造成產(chǎn)品和產(chǎn)品成品存貨過(guò)多，從而增加了公司的存儲費用，這與現代化生產(chǎn)思想中的JIT準時(shí)制生產(chǎn)是背道而馳的。
3.傳統的標準成本體系計算原材料用量上的差異，存在著(zhù)很多不足。
工人為避免不利數量差異，寧愿少用一些原材料，也不愿意去冒原材料使用過(guò)多的“罪名”，這樣可能將不合格品轉入下一道工序，并一個(gè)一個(gè)環(huán)節轉下去，最終造成產(chǎn)品質(zhì)量不過(guò)關(guān)，浪費原材料和勞務(wù)，給公司造成許多不必要的損失。例如，前幾年國家計量部門(mén)對一些定量包裝商品進(jìn)行了重量抽查，結果發(fā)現許多商品的重量與其標明的重量不一致。國家級兩部門(mén)對這些企業(yè)進(jìn)行了新聞媒體曝光，這對于花大量精力做廣告宣傳企業(yè)形象的公司無(wú)疑是重大損失。
4.傳統標準成本體系進(jìn)行費用差異分析，有可能給公司的實(shí)際生產(chǎn)帶來(lái)?yè)p失。
筆者在企業(yè)實(shí)地調研時(shí)，某廠(chǎng)總廠(chǎng)管理人員提到過(guò)某些車(chē)間的領(lǐng)導為了減少機器設備的維護費用，故意減少機器的預防性維護，使得短期內產(chǎn)品制造費用賬面上看的確是降低了，但是長(cháng)此以往，則會(huì )造成機器設備故障頻繁發(fā)生，影響生產(chǎn)的正常進(jìn)行，甚至人為加速了機器設備的老化，給公司造成更大的損失。這與現代生產(chǎn)的全面預防費用理論是相違背的。
5.傳統標準成本體系通常是使用“目前可達到標準”，這雖然能夠提高員工的生產(chǎn)積極性，但也有可能使某些部門(mén)在達到標準后，不思進(jìn)取，企業(yè)管理水平難以得到進(jìn)一步提高。
在傳統的標準成本制度下，“理想標準成本”應該是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，它要求員工不斷進(jìn)取，向理想邁進(jìn)，而不是要求員工立即達到理想的標準。
只要員工確有改進(jìn)，企業(yè)就應給予獎勵，這樣，企業(yè)就能總是處于不斷改進(jìn)之中，符合現代生產(chǎn)不斷進(jìn)步、可持續發(fā)展的要求。
針對上面論述到的標準成本會(huì )計系統的不足，筆者基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進(jìn)的標準成本系統—— 基于作業(yè)成本法體系的標準成本系統。
二、基于作業(yè)成本法的標準成本體系的建立
(一)準備工作
1.確定建立標準成本體系的人員組成。標準成本的建立要求綜合許多人的想法和實(shí)踐。建立新的標準成本體系必須得到上級部門(mén)的支持和幫助，公司經(jīng)理或公司負責人是建立標準作業(yè)成本的領(lǐng)導人物;公司會(huì )計在建立標準作業(yè)成本時(shí)，必須能得到公司其他部門(mén)的協(xié)助與支持，即各個(gè)部門(mén)的人員都必須對此有所了解。所以，在一個(gè)制造企業(yè)中，作業(yè)標準成本建立小組的成員應包括管理會(huì )計師、工業(yè)工程師、工藝技術(shù)人員、采購人員、銷(xiāo)售人員、生產(chǎn)部門(mén)主管甚至現場(chǎng)工人。作業(yè)標準成本建立小組的中心人物是管理會(huì )計師，他不僅要熟悉會(huì )計實(shí)務(wù)，而且對企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程、原材料價(jià)格、來(lái)源及外部的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)環(huán)境等都了如指掌。公司會(huì )計師只有了解了產(chǎn)品的相關(guān)情況，才有可能準確地把產(chǎn)品分解成各個(gè)工作包，進(jìn)而分解成各個(gè)作業(yè)工序。
2.回顧公司歷史，收集公司過(guò)去的資料，最主要的是前兩三年度的標準成本資料、會(huì )計報表、年終總結等。但是，要注意的是，過(guò)去的資料只是對過(guò)去的反映，各種數據都會(huì )隨著(zhù)經(jīng)營(yíng)模式、需求特征、生產(chǎn)技術(shù)的改變而改變。經(jīng)驗數據的存在在一定程度上可能扭曲產(chǎn)品的真實(shí)成本。因此，有必要對數據進(jìn)行適時(shí)調整。
(二)建立標準成本系統
1.直接材料標準的設立直接材料的數量標準指單位產(chǎn)品中包括直接材料的數量、生產(chǎn)過(guò)程中的廢品損失、材料的必要浪費及其它一些無(wú)法避免的材料損失。這個(gè)過(guò)程需要得到生產(chǎn)部門(mén)領(lǐng)導人員的協(xié)作。
雖然廢品損失和必要材料浪費都是常見(jiàn)的，但是，現代生產(chǎn)管理系統(如全面質(zhì)量管理TQM)追求無(wú)廢品生產(chǎn)，不能容忍浪費的存在，因此需要從技術(shù)上、管理上考慮如何降低損耗，以達到生產(chǎn)成本降低的目標。不難看出，作業(yè)成本法在成本管理細化上具有優(yōu)越性。
2.直接人工標準的設立直接人工的價(jià)格與數量標準通常用人工率和人工時(shí)間來(lái)表示。直接人工成本率不僅包括員工的工資，而且還包括津貼和員工福利費用。
可以考慮用傳統的工業(yè)工程的方法來(lái)進(jìn)行人工成本標準控制。由生產(chǎn)主管和財務(wù)人員合作，通過(guò)動(dòng)作分解的方法把工人的工作動(dòng)素確定下來(lái)，然后把各個(gè)必要的工作時(shí)間累加起來(lái)，再將需要考慮的機器準備時(shí)間、寬放時(shí)間和生產(chǎn)中必要的耽擱時(shí)間加權進(jìn)去，同時(shí)考慮額定的每個(gè)員工在每個(gè)工作單位的工作任務(wù)，這樣就可以得到直接人工的標準成本。
3.產(chǎn)品制造成本的確定這是最為關(guān)鍵的一步。這一部分的工作是作業(yè)成本法和傳統的成本制度考慮成本計算區別最大的地方。根據公司的生產(chǎn)情況，可以把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為幾個(gè)作業(yè)中心。根據筆者調研的某食品藥膳企業(yè)的生產(chǎn)情況，可以把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為：采購作業(yè)中心、榨汁過(guò)濾作業(yè)中心、加料濃縮作業(yè)中心、灌裝消毒作業(yè)中心、包裝質(zhì)檢作業(yè)中心、企管后勤作業(yè)中心、營(yíng)銷(xiāo)與市場(chǎng)廣告作業(yè)中心。
這些作業(yè)中心構成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程。根據作業(yè)成本方法的思想，要想準確地計算成本、控制成本就必須權責分明。因此，可作如下規定，各個(gè)作業(yè)中心在全廠(chǎng)統一領(lǐng)導下，全面負責作業(yè)中心的成本費用;各個(gè)作業(yè)中心須有各自的財務(wù)人員或成本負責人，負責統計本作業(yè)中心的成本費用情況;各個(gè)作業(yè)中心的成本情況由財務(wù)人員定期或者是以訂單完成為期向廠(chǎng)財務(wù)科遞交成本和費用報表，廠(chǎng)財務(wù)科根據各個(gè)作業(yè)中心的成本費用支出報表來(lái)核算產(chǎn)品成本。根據生產(chǎn)實(shí)際情況，確定各個(gè)作業(yè)成本的動(dòng)因。下面以營(yíng)銷(xiāo)、市場(chǎng)廣告作業(yè)中心為例，說(shuō)明標準作業(yè)成本的制定。
假設營(yíng)銷(xiāo)及市場(chǎng)廣告作業(yè)中心的財務(wù)人員的作業(yè)對象為公司的各種產(chǎn)品，他們的工作可以分為以下的各個(gè)具體作業(yè)：接受各種產(chǎn)品的訂單、產(chǎn)品的廣告決策、產(chǎn)品的營(yíng)銷(xiāo)計劃、送貨、客服工作。
因為營(yíng)銷(xiāo)及市場(chǎng)廣告部門(mén)的工作中心可以分為許多更加具體的作業(yè)，實(shí)際制定作業(yè)標準成本時(shí)，顯得十分繁瑣，所以在制定標準作業(yè)成本時(shí)，可以采用以下這個(gè)公式：
間接成本分攤比率=間接成本總計/成本分配基礎總數量譬如，首先統計過(guò)去的某段時(shí)間的廣告費用，然后將其平均分攤到這段時(shí)期內的產(chǎn)品數量上。制定作業(yè)標準分配率時(shí)，可以利用各次作業(yè)數據在相關(guān)的分配基礎總數量上進(jìn)行分派，將這個(gè)平均值作為標準作業(yè)成本分配率的依據。標準成本的制定，應該根據公司的戰略和實(shí)際情況來(lái)確定，適當調高，這樣，形成有效的激勵措施，使企業(yè)贏(yíng)得比較有利的成本效率。
建立標準作業(yè)成本體系的目的就是要實(shí)施有效的成本控制，所以財務(wù)中心僅僅得到這些數據是遠遠不夠的，還應該更進(jìn)一步確定標準作業(yè)量，建立標準成本控制體系.
三、結束語(yǔ)
產(chǎn)品標準成本體系可以采用幾種標準成本，如理想的標準成本、基本標準成本和正常標準成本。作業(yè)成本法下，可以利用理想標準成本來(lái)激勵員工不斷進(jìn)步。這里所指的理想并不是遙不可及的，而是根據企業(yè)實(shí)際情況制定的、企業(yè)經(jīng)過(guò)努力一定能達到的標準。所謂理想只是人們追求的更高目標。標準成本控制系統有許多用途，采用標準成本體系可以加強成本控制，分清各個(gè)部門(mén)之間的責任，為決策提供依據，簡(jiǎn)化成本計算過(guò)程，在標準成本之下還可以發(fā)現生產(chǎn)過(guò)程中的非增值作業(yè)。標準成本經(jīng)常被用來(lái)制定成本計劃，進(jìn)行成本預算。
參考文獻：
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