合并報表時(shí)遞延所得稅抵銷(xiāo)的簡(jiǎn)捷辦法
所得稅核算由于涉及所得稅會(huì )計準則與企業(yè)所得稅法內容的交叉，原本就是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，而合并報表中的涉稅問(wèn)題，更是難上加
【摘要】：合并財務(wù)報表中的遞延所得稅處理，一直是個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。注會(huì )教材對該問(wèn)題的某些方面闡述過(guò)于繁瑣，而某些方面又并未涉及，給初學(xué)者造成不少困擾。本文以案例的形式，闡述其核算的簡(jiǎn)便方法。
所得稅核算由于涉及所得稅會(huì )計準則與企業(yè)所得稅法內容的交叉，原本就是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，而合并報表中的涉稅問(wèn)題，更是難上加難。目前的注會(huì )教材對此問(wèn)題的某些方面闡述得過(guò)于繁瑣，而對某些方面又根本未曾涉及。本文結合案例，具體說(shuō)明合并報表中的遞延所得稅核算簡(jiǎn)捷方法。
一、內部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)，如何簡(jiǎn)便確定合并報表中應抵銷(xiāo)的遞延所得稅?
目前的注會(huì )教材只闡述了內部交易形成的存貨如何抵銷(xiāo)遞延所得稅，未涉及發(fā)生減值時(shí)的會(huì )計處理。對此筆者的思路是：當內部交易形成的存貨發(fā)生減值時(shí)，首先要比較合并報表中該存貨的賬面價(jià)值與計稅基礎，確定合并報表中應有的遞延所得稅余額。然后將其與個(gè)別報表中該項交易原先確認的遞延所得稅余額比較，由此確定合并報表中應抵銷(xiāo)的遞延所得稅余額。
解決該問(wèn)題還有一個(gè)更簡(jiǎn)便的方法：
�、佼攦炔可a(chǎn)成本<可變現凈值<內部購買(mǎi)成本時(shí)，由于合并報表中內部交易形成的存貨，其計稅基礎是內部購買(mǎi)成本，賬面價(jià)值為內部生產(chǎn)成本，形成的可抵扣暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)為存貨成本中包含的未實(shí)現內部交易利潤，而原先個(gè)別報表中確認的可抵扣暫時(shí)性差異為內部購買(mǎi)成本與可變現凈值之間的差額，因此在合并報表中應抵銷(xiāo)的遞延所得稅就是可變現凈值與內部生產(chǎn)成本之間的差額形成的。
�、诋斂勺儸F凈值<內部生產(chǎn)成本<內部購買(mǎi)成本時(shí)，由于合并報表中需要確認的可抵扣暫時(shí)性差異與個(gè)別報表中原先確認的可抵扣暫時(shí)性差異金額相等，因此在合并報表中不再需要對個(gè)別報表中原先確認的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調整，維持原金額即可。
舉例說(shuō)明如下：
例1：甲公司擁有乙公司70%的有表決權股份，能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。2013年10月20日，甲公司從乙公司購入B產(chǎn)品400件，購買(mǎi)價(jià)格為每件2萬(wàn)元，價(jià)款已支付，乙公司B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為每件1.6萬(wàn)元。2013年甲公司將上述B產(chǎn)品對外銷(xiāo)售300件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為2.4萬(wàn)元。2013年12月31日，甲公司結存的B產(chǎn)品可變現凈值為170萬(wàn)元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%(下同)。
分析：由于甲公司能夠控制乙公司，故它們之間的內部商品交易必須抵銷(xiāo)。
(1)常規處理思路：當B產(chǎn)品的可變現凈值170萬(wàn)元高于內部生產(chǎn)成本160萬(wàn)元(100×1.6)時(shí)，站在合并報表角度，B產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值，因此要將個(gè)別報表中計提的30萬(wàn)元存貨跌價(jià)準備抵銷(xiāo)。
另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為內部生產(chǎn)成本160萬(wàn)元，形成了40萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，需確認遞延所得稅資產(chǎn)10萬(wàn)元(40×25%)，將其與乙公司個(gè)別報表中原確認的遞延所得稅資產(chǎn)7.5萬(wàn)元(30×25%)比較，需要增加確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元(10-7.5)。
(2)簡(jiǎn)便方法：因為內部生產(chǎn)成本160萬(wàn)元<可變現凈值170萬(wàn)元<內部購買(mǎi)成本200萬(wàn)元，在合并報表中需增加確認的遞延所得稅資產(chǎn)為2.5萬(wàn)元[(170-160)×25%]。
抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入800(400×2);貸：營(yíng)業(yè)成本760(300×2+100×1.6)，存貨40。借：存貨——存貨跌價(jià)準備30;貸：資產(chǎn)減值損失30。借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5;貸：所得稅費用2.5。
例2：假定上例中其他條件不變，只是結存B產(chǎn)品的可變現凈值變?yōu)?40萬(wàn)元。
(1)常規處理思路：當B產(chǎn)品的可變現凈值140萬(wàn)元低于內部生產(chǎn)成本160萬(wàn)元時(shí)，站在合并報表角度，B產(chǎn)品發(fā)生了20萬(wàn)元的減值，因此要將個(gè)別報表中多計提的40萬(wàn)元(200-140-20)存貨跌價(jià)準備抵銷(xiāo)。另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為可變現凈值140萬(wàn)元，形成了60萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，需確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬(wàn)元(60×25%)，正好與乙公司原個(gè)別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)相等，在合并報表中不需要再調整。
(2)簡(jiǎn)便方法：因為可變現凈值140萬(wàn)元<內部生產(chǎn)成本160萬(wàn)元<內部購買(mǎi)成本200萬(wàn)元，合并報表層面的賬面價(jià)值與計稅基礎與個(gè)別報表相同，不需再對個(gè)別報表中原確認的遞延所得稅進(jìn)行調整。
相關(guān)抵銷(xiāo)分錄與例1中的前兩個(gè)分錄相同。
二、內部交易形成的固定資產(chǎn)，有無(wú)簡(jiǎn)便方法計算其在合并報表中形成的遞延所得稅?
目前的注會(huì )教材對此內容闡述得比較詳細，甚至是有些啰嗦，整體思路與前個(gè)問(wèn)題基本相同。事實(shí)上對該問(wèn)題有個(gè)簡(jiǎn)便的處理方法：假定內部交易形成的固定資產(chǎn)，其會(huì )計折舊年限、折舊方法、凈殘值都與稅法規定相同，在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現內部交易利潤，就是合并報表層面應確認的可抵扣暫時(shí)性差異，根據該金額相應確認該時(shí)點(diǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額就行，不需再去比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差異。而由于該項內部交易，個(gè)別報表中不存在暫時(shí)性差異，合并報表中需要抵銷(xiāo)的遞延所得稅直接依據該未實(shí)現內部交易利潤確認即可。
舉例說(shuō)明如下：
例3：甲公司為丙公司的母公司。2013年9月10日，甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給丙公司作為管理用固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為900萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為600萬(wàn)元。該固定資產(chǎn)不需安裝，當月投入使用，折舊年限為5年，預計凈殘值為零。假定會(huì )計折舊方法、折舊年限、預計凈殘值與稅法規定相同。
(1)常規處理思路：對于母子公司間發(fā)生的該項固定資產(chǎn)交易，應抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現內部交易利潤300萬(wàn)元(900-600)，以及當年由此多計提的折舊費用15萬(wàn)元(300÷5÷12×3)。另外，由于合并報表層面認可的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎不一致，因此應確認相應遞延所得稅。
合并報表中該項固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為570萬(wàn)元(600-600÷5÷12×3)，計稅基礎為855萬(wàn)元(900-900÷5÷12×3)，兩者的差額285萬(wàn)元就是合并報表中應確認的可抵扣暫時(shí)性差異，由此確認遞延所得稅資產(chǎn)71.25萬(wàn)元(285×25%)。
(2)簡(jiǎn)便方法：事實(shí)上，這個(gè)285萬(wàn)元，也就是期末該項固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現內部交易利潤(300-15)。這個(gè)數據可以直接計算得出，不需再通過(guò)比較賬面價(jià)值與計稅基礎的差額得到。下一年度編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，合并報表中年末遞延所得稅資產(chǎn)余額應為56.25萬(wàn)元[(300-15-300÷5)×25%]，相應調減15萬(wàn)元(71.25-56.25)，當然也可以直接依據當期固定資產(chǎn)價(jià)值中減少的未實(shí)現內部交易利潤計算得出(60×25%)。
抵銷(xiāo)分錄如下：①2013年：借：營(yíng)業(yè)收入900;貸：營(yíng)業(yè)成本600，固定資產(chǎn)——原價(jià)300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15;貸：管理費用15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：所得稅費用71.25。②2014年：借：年初未分配利潤300;貸;固定資產(chǎn)——原價(jià)300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15;貸：年初未分配利潤15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：年初未分配利潤71.25。借：固定資產(chǎn)——累計折舊60(300÷5);貸：管理費用60。借：所得稅費用15(71.25-56.25);貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。
三、連續編制合并報表時(shí)，如何簡(jiǎn)便抵銷(xiāo)內部交易形成的債權導致的遞延所得稅資產(chǎn)?
目前的注會(huì )教材只對當期內部應收款項相關(guān)所得稅的合并抵銷(xiāo)問(wèn)題進(jìn)行了闡述，而對連續年度編制合并報表時(shí)的所得稅處理并未涉及。
對此，筆者的看法是：首先明確合并報表中不認可內部債權，自然不存在相關(guān)的壞賬準備及遞延所得稅資產(chǎn)，因此連續編制合并報表時(shí)，應將上年個(gè)別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)繼續抵銷(xiāo)，調整其對年初未分配利潤的影響。
然后將個(gè)別報表中當年由內部債權變動(dòng)引起的遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)相應抵銷(xiāo)，即：個(gè)別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調增，抵銷(xiāo)分錄中則沖銷(xiāo);個(gè)別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調減，抵銷(xiāo)分錄中則轉回。
例4：甲公司是A公司的母公司，2013年末甲公司應收賬款余額中有300萬(wàn)元為應收A公司賬款，相應壞賬準備為20萬(wàn)元，其中年初壞賬準備余額為16萬(wàn)元、本年補提4萬(wàn)元。
分析：由于甲公司與A公司為一個(gè)整體，合并報表中不應確認內部債權，在個(gè)別報表中為內部債權計提的16萬(wàn)元壞賬準備自然就不存在，由此產(chǎn)生的4萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)當然也要抵銷(xiāo)。
在連續年度編制合并報表時(shí)，要將上年個(gè)別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)對合并報表年初未分配利潤的影響抵銷(xiāo)，并沖銷(xiāo)當年個(gè)別報表中因內部債權變動(dòng)引起的1萬(wàn)元(4×25%)遞延所得稅資產(chǎn)增減變動(dòng)額。
抵銷(xiāo)分錄如下：借：應付賬款300;貸：應收賬款300。借：應收賬款——壞賬準備16;貸：年初未分配利潤16。借：年初未分配利潤4(16×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)4。借：應收賬款——壞賬準備4;貸：資產(chǎn)減值損失4。借：所得稅費用1(4×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)1。
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