我國合并會(huì )計報表改進(jìn)的論文

　　本文根據會(huì )計環(huán)境與會(huì )計準則之間的關(guān)系，提出了以提高會(huì )計信息的可靠性、防止利潤操縱作為我國合并會(huì )計報表改進(jìn)的出發(fā)點(diǎn)，剖析了我國合并會(huì )計報表實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)改進(jìn)措施。

　　一、學(xué)術(shù)界對我國合并會(huì )計報表改進(jìn)的共識

　　合并會(huì )計報表一直是世界各國公認的會(huì )計領(lǐng)域的一大難題，中外會(huì )計學(xué)者對合并會(huì )計報表中有些問(wèn)題的認識始終存在爭論，而合并理論、購并日會(huì )計處理方法及合并商譽(yù)則是其中的三個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。會(huì )計理論和國際會(huì )計研究表明，會(huì )計系統是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境。會(huì )計信息失真及利潤操縱是當前我國面臨的一大難題，它直接動(dòng)搖了人們對會(huì )計信息的信任，干擾資本市場(chǎng)的正常運行，導致了國有資產(chǎn)的流失。因此，在借鑒國外研究成果的同時(shí)，以提高會(huì )計信息的可靠性、防止利潤操縱應作為我國合并會(huì )計報表改進(jìn)的出發(fā)點(diǎn)。

　　實(shí)體理論比較符合會(huì )計理論對會(huì )計報表的基本要求。但若以主體理論取代母公司理論將會(huì )引發(fā)兩個(gè)問(wèn)題的爭論，一是合并會(huì )計報表的主要使用者是誰(shuí)；二是少數股權公允價(jià)值的確定。實(shí)體理論認為少數股東和多數股東是同等重要的合并會(huì )計報表使用者，但在目前的實(shí)證研究中并未得到證明。在我國，母公司股東及債權人作為合并會(huì )計報表的主要使用者是毋庸質(zhì)疑的，出于“成本效益原則”考慮，我國具體準則的制定應主要滿(mǎn)足母公司股東及債權人的會(huì )計信息需求�！肮�允價(jià)值”是目前國際上最為流行的計量屬性，但在我國市場(chǎng)經(jīng)濟尚未健全和規范的情況下，超前地引入“公允價(jià)值”，勢必導致會(huì )計信息可靠性的下降。

　　換股合并采用購買(mǎi)法進(jìn)行會(huì )計處理的關(guān)鍵問(wèn)題是確定目標企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，基于我國證券市場(chǎng)尚不成熟，股價(jià)難以反映公司的公允價(jià)值以及國內資產(chǎn)評估體系不盡完善等原因，采用購買(mǎi)法必然降低會(huì )計信息可靠性。權益結合法避開(kāi)公允價(jià)值確定的難題，因此，在我國允許權益結合法的存在是有其必然性的。但權益結合法的最大缺陷是為合并后企業(yè)提供了利潤操縱的空間，不利于保護投資者的利潤。合并商譽(yù)的減值測試同樣會(huì )面臨公允價(jià)值確定及防范利潤操縱的難題。

　　二、我國合并會(huì )計報表存在的問(wèn)題

　　1.未實(shí)現的內部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎

　　我國實(shí)施的《合并會(huì )計報表暫行規定》少數股東權益及少數股東收益的處理所依據的合并理論是母公司理論。但對未實(shí)現的內部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規定》明確指出“由于內部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現銷(xiāo)售利潤應全部予以抵銷(xiāo)”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會(huì )計信息的真實(shí)性。例如母公司擁有子公司60%的股權，本期子公司凈利潤為100萬(wàn)元，對母公司的銷(xiāo)售商品毛利為80萬(wàn)元，母公司全部未實(shí)現對外銷(xiāo)售。按照《暫行規定》確定的少數股東收益40萬(wàn)元本身包含了少數股東享有內部交易未實(shí)現利潤32萬(wàn)元，未抵銷(xiāo)內部交易前的合并凈利潤只包含了母公司享有的內部交易未實(shí)現利潤的份額48萬(wàn)元。而在對內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤抵銷(xiāo)時(shí)則全額抵銷(xiāo)了80萬(wàn)元，重復抵銷(xiāo)了少數股東享有的份額32萬(wàn)元，導致合并凈利潤虛減32萬(wàn)元。此外，《暫行規定》對內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現損失的處理，未作明確的規定。

　　2.換股合并的會(huì )計處理無(wú)規范可循

　　相對其他收購方式而言，換股合并不需要現金支出，是一種成本較低的擴張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會(huì )計處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題暫行規定》、《合并會(huì )計報表暫行規定》，但這些規定都沒(méi)有考慮換股合并。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開(kāi)了中國上市公司換股合并的序幕。之后，數十家上市公司陸續宣布與其他非上市公司換股合并，這些合并均采用了權益結合法，并且得到了監管機構的默許。由于權益結合法有利于改善主并企業(yè)的財務(wù)狀況，并留下了利潤操縱空間，而被多數國家限制或禁止使用。目前我國治理會(huì )計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時(shí)在缺乏相關(guān)規范的情況下，權益結合法的蔓延勢必成為會(huì )計信息失真的增長(cháng)點(diǎn)。

　　3.合并價(jià)差未體現出其特定的經(jīng)濟含義

　　《暫行規定》與《企業(yè)會(huì )計準則——投資》分別提到了“合并價(jià)差”、“股權投資差額”兩個(gè)概念。合并價(jià)差由兩部分組成：一是權益性資本投資抵銷(xiāo)時(shí)所形成的合并價(jià)差；二是集團內部債券投資形成的差額。第一種合并價(jià)差即為股權投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即合并商譽(yù)。

　　股權投資差額、合并價(jià)差是為簡(jiǎn)化合并會(huì )計報表編制而提出的特殊項目，并未體現出其特定的經(jīng)濟含義，使會(huì )計報表使用者難以理解，從而影響到會(huì )計信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會(huì )計報表時(shí)，“合并價(jià)差”屬于長(cháng)期投資項目的調整項目，在合并會(huì )計報表中單獨列示，從而導致內部投資并未全部抵銷(xiāo)的表象，顯然違背一體性原則以及合并會(huì )計報表的初衷�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——投資》及《企業(yè)會(huì )計制度》要求對股權投資差額進(jìn)行攤銷(xiāo)，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會(huì )計報表時(shí)，將合并價(jià)差的攤銷(xiāo)額轉化為成本、費用，導致了合并投資收益不能真實(shí)反映集團對外投資所產(chǎn)生的損益。

　　三、合并會(huì )計報表改進(jìn)措施

　　我國合并會(huì )計報表存在的問(wèn)題主要反映在合并觀(guān)念不夠明確、合并方法的選擇無(wú)規范可循、合并價(jià)差不能反映其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，因此合并會(huì )計報表的改進(jìn)應重點(diǎn)圍繞上述問(wèn)題。

　　1.以母公司理論為基礎完善內部未實(shí)現損益的會(huì )計處理

　　具體準則應沿用《暫行規定》采用的母公司觀(guān)，但對于《暫行規定》對內部未實(shí)現損益抵銷(xiāo)處理中存在的問(wèn)題應予以改進(jìn)�！稌盒幸幎ā穼�內部交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區分。從穩健性原則出發(fā)，內部交易未實(shí)現的利潤應予以抵銷(xiāo)，內部交易未實(shí)現的損失不能抵銷(xiāo)以體現穩健性原則，具體準則應予以明確。大部分學(xué)者認為對逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤全額抵銷(xiāo)更符合穩健性原則。其實(shí)不然，在母公司觀(guān)下，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤中由少數股東享有部分已列入少數股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷(xiāo)則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現利潤應抵銷(xiāo)母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩健性原則，而且能夠提高會(huì )計信息的真實(shí)性。

　　2.限制權益結合法的運用

　　權益結合法對主并企業(yè)收益狀況的改善主要來(lái)自?xún)蓚�(gè)方面，一是在期中合并時(shí)將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬避免了股權投資差額的攤銷(xiāo)，并容易導致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。為了避免企業(yè)通過(guò)對合并方法的選擇進(jìn)行盈余操縱，具體準則應從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)：

　�。�1）借鑒ias22和apb16，對權益結合法的應用予以限制條件，使上述兩種方法的選用要保持互斥關(guān)系，不能使企業(yè)合并會(huì )計方法的選擇出現無(wú)序局面；

　�。�2）合并前被并企業(yè)的留存收益（包括合并前被并企業(yè)的本期利潤）不計入合并留存收益，主并企業(yè)用以交換的股權的面值與被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接計入資本公積；

　�。�3）適當延長(cháng)股權投資差額的年限，避免股權投資差額推銷(xiāo)導致企業(yè)對合并方法的刻意選擇。另外，對已采用權益結合法的上市公司合并后非正常的資產(chǎn)處置行為應加強監管和規范。

　　3.合并價(jià)差應當重分類(lèi)

　　合并價(jià)差應當區分股權投資差額及集團內部債券投資形成的差額。集團內部債券投資形成的差額應當按照國際會(huì )計慣例，在抵銷(xiāo)過(guò)程中對這一價(jià)差視同贖回債券導致的損益。股權投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額及合并商譽(yù)，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽(yù)條件還不成熟，為了提高合并會(huì )計報表的可解釋性，對其應作如下改進(jìn)：

　�。�1）合并價(jià)差不作為長(cháng)期投資的調整項目，在合并會(huì )計報表中單列項目反映，以保證對子公司長(cháng)期股權投資項目的全部抵銷(xiāo)；

　�。�2）股權投資差額的攤銷(xiāo)額應列入合并會(huì )計報表的“管理費用”，確�！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對外投資實(shí)現的損益。

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