關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì )計的相關(guān)問(wèn)題探討
會(huì )計提資產(chǎn)減值準備是我國企業(yè)會(huì )計與國際趨同的一項重要舉措，它遵循了會(huì )計核算的一般原則，特別是實(shí)質(zhì)重于形式的原則，剔除了會(huì )計報表中的虛假資產(chǎn)，使會(huì )計信息更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。2006年新頒布的會(huì )計準則中，對資產(chǎn)減值做出了全面系統的規范，使資產(chǎn)減值確認、計量、披露形成明確的基本共識。但仍然存在一些問(wèn)題，必須認真分析這些問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并且有針對性地采取切實(shí)有效的對策加以解決，才能充分發(fā)揮計提資產(chǎn)減值的應有功能。
一、資產(chǎn)減值會(huì )計有待深入探討的問(wèn)題
新準則對資產(chǎn)減值準備的計提范圍、測試技術(shù)、計量標準、減值的確認、計量、記錄以及披露等做出了具體規定。資產(chǎn)減值新準則的頒布實(shí)施將在提高會(huì )計信息質(zhì)量、提供更加真實(shí)的相關(guān)信息方面發(fā)揮重要作用。但是，筆者認為有一些問(wèn)題仍然尚待深入探討。
1.公允價(jià)值的確認問(wèn)題。在一些發(fā)達國家，公允價(jià)值已經(jīng)運用得較為普遍，在新準則中引入公允價(jià)值，是我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則接軌的重要標志。在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量。在新準則中規定公允價(jià)值的使用前提是公允價(jià)值能夠可靠計量，但因為對資產(chǎn)的評估是熟悉情況的交易雙方自愿，仍可能會(huì )存在一定的操縱空間。如公允價(jià)值很大程度上是靠人為判斷，人為調整利潤的行為屢屢出現。此外，國內評估機構對于公允價(jià)值的評估經(jīng)驗也比較欠缺，在實(shí)際操作中可能會(huì )有一定的困難。
2.減值損失的轉回問(wèn)題。新會(huì )計準則規定某些資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，以后期間不得轉回，這是新會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性差異之一。從防止企業(yè)為調節利潤秘密計提減值準備角度來(lái)看，新準則中的這一規定符合中國國情的做法;但從會(huì )計的角度來(lái)看，這種做法缺乏理論依據和可操作性，也與國際通行做法存在矛盾。
首先，不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿(mǎn)足會(huì )計信息相關(guān)性要求，使調整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀(guān)實(shí)際;從決策有用觀(guān)來(lái)看，信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現有資產(chǎn)提供未來(lái)現金流量的能力，但如果減值恢復時(shí)不轉回已計提的減值準備，也就不能真實(shí)地反映資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的真實(shí)狀況。同時(shí)，這與新會(huì )計準則定位的“企業(yè)會(huì )計應當如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和現金流量等方面的有用信息，以滿(mǎn)足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況”這一會(huì )計目標相違背。
其次，新會(huì )計準則在規定一部分資產(chǎn)減值損失不可轉回的同時(shí)，又規定流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值處理由其他的準則來(lái)規范，金融資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等也排除在不可轉回范圍之外，即減值準備禁止轉回只是關(guān)掉了一個(gè)口子，企業(yè)在應用新準則后仍然可以繼續利用減值準備來(lái)操控利潤，如企業(yè)仍可運用存貨和應收賬款的減值準備來(lái)進(jìn)行盈余管理。
再次，資產(chǎn)在處置時(shí)，不管是沖減已計提的減值準備還是僅按賬面余額結轉成本，都將增加處置當期的利潤，也就是說(shuō)新準則即使能在一定程度上防范公司會(huì )計處理上的隨意性，但無(wú)法控制企業(yè)在資產(chǎn)實(shí)際處置當期獲取高額利潤。
3.資產(chǎn)減值準備的確認基礎問(wèn)題。2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二條規定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準則中的資產(chǎn)，除了特別規定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現金流入。
從新會(huì )計準則的規定可以認為，我國資產(chǎn)減值準備有兩個(gè)確認基礎，一是按單項計提，當企業(yè)難以按單項計提時(shí)，則按資產(chǎn)組計提。我國對于資產(chǎn)組的定義來(lái)源于國際會(huì )計準則對資產(chǎn)減值準備的相關(guān)定義，《國際會(huì )計準則第36號》規定資產(chǎn)的可收回金額應按單項資產(chǎn)估計，如果不可行，要求企業(yè)按資產(chǎn)所屬的現金產(chǎn)出單元確認可收回金額�，F金產(chǎn)出單元指從持續使用中產(chǎn)生的現金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現金流入，并且能認定是最小的資產(chǎn)組合。然而，如果資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)出的產(chǎn)品可在活躍市場(chǎng)上交易，該資產(chǎn)或資產(chǎn)組合應單獨認定為現金產(chǎn)出單元，即使這些資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的某些或全部產(chǎn)品僅是內部使用。雖然新的會(huì )計準則在一定程度上與國際會(huì )計準則趨同，但從我國企業(yè)的實(shí)際管理水平來(lái)看，新準則對于資產(chǎn)組的規定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。(1)資產(chǎn)組如何劃分無(wú)法確認，標準很難合理地確定，容易導致贏(yíng)余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項來(lái)確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現金流入，因此，機器設備要與廠(chǎng)房、原材料相結合才能產(chǎn)出現金流入，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。(2)資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì )很大，尤其是當涉及到商譽(yù)的確定時(shí)，中小企業(yè)可能不堪重負。雖然我國規定小企業(yè)可以不編制現金流量表，可以不計提長(cháng)期資產(chǎn)減值準備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì )計報表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計提長(cháng)期資產(chǎn)減值準備，這對一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì )計人員的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是成本大大地超過(guò)其效益的。
4.現金流量現值的確定問(wèn)題�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額�？墒栈亟痤~應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。計算未來(lái)現金流量的貼現值必須具備三個(gè)前提條件：一是被估價(jià)資產(chǎn)的未來(lái)預期收益可以預測，并可以用貨幣計量;二是資產(chǎn)擁有者獲得預期收益所承擔的風(fēng)險，也可以預測并可以用貨幣衡量，也即現金流入的折現值可以合理地確定;三是被估價(jià)資產(chǎn)預期獲利年限可以預測。但這三個(gè)參數的獲取有相當難度，因為目前我國的企業(yè)管理還達不到先進(jìn)的現金流量管理水平。首先，企業(yè)的未來(lái)現金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產(chǎn)預計使用年限超過(guò)五年時(shí)，其未來(lái)現金流量就變得更不可測。其次，折現率難以選擇�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》第 13條規定：折現率應當是一個(gè)反映當前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報酬率。在預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量時(shí)已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風(fēng)險。但折現率應該反映當前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值，息稅前無(wú)風(fēng)險報酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報酬率以及其它市場(chǎng)的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現率是一件更困難的事情。
二、完善資產(chǎn)減值會(huì )計的思考
新的資產(chǎn)減值準則對各項資產(chǎn)減值的確認、計量和披露等內容都作了規定，但由于會(huì )計人員后續教育培訓和新準則的實(shí)施未能全面跟上以及會(huì )計監管法律制度建設滯后等各種原因，產(chǎn)生了上述問(wèn)題。筆者建議從完善準則內容、提高會(huì )計職業(yè)判斷、加強資產(chǎn)減值的獨立審計和健全法規等方面來(lái)完善資產(chǎn)減值會(huì )計。
1.借鑒國際會(huì )計準則，完善減值會(huì )計準則內容。進(jìn)一步與國際會(huì )計準則接軌，引用“現金產(chǎn)出單元”估計資產(chǎn)的可收回金額�，F金產(chǎn)出單元是指從持續使用中產(chǎn)生現金流入的最小的可辨認資產(chǎn)組合，而該資產(chǎn)組合的持續使用很大程度上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。按照《企業(yè)會(huì )計準則》的規定，在估計資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，往往以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組為基礎進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性，在很多情況下并不能認定某一組資產(chǎn)的可收回金額。例如工礦企業(yè)的專(zhuān)用鐵路、企業(yè)的售后免費服務(wù)機構等。因為在一般情況下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現金流入，不妨引入“現金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評估�，F金產(chǎn)出單元是不依賴(lài)于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現金流量的最少的可辨認的資產(chǎn)組合，通過(guò)對企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合，從而完善資產(chǎn)減值準備的確認基礎。此外，適當借鑒國際會(huì )計準則的相關(guān)規定，在證據確鑿的情況下，允許減值準備在計提范圍內轉回等。
2.開(kāi)展會(huì )計人員后續教育，提高職業(yè)判斷能力。無(wú)論是公允價(jià)值的計量，資產(chǎn)組的劃分，還是現金流量的預算，都需要會(huì )計人員有較高的職業(yè)判斷能力。要通過(guò)系統的學(xué)習培訓、專(zhuān)題研討、撰寫(xiě)論文等形式大力開(kāi)展會(huì )計人員的后續教育活動(dòng)，積極引導會(huì )計人員自覺(jué)地提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，為會(huì )計信息質(zhì)量提供專(zhuān)業(yè)保障。首先，會(huì )計人員應熟練掌握新準則的基本內涵，具備應有的會(huì )計職業(yè)道德和熟練的專(zhuān)業(yè)技能，如計算機，審計等相關(guān)技能，為提高專(zhuān)業(yè)判斷能力提供必備的基礎。其次，會(huì )計人員應掌握經(jīng)濟、法律、管理等相關(guān)學(xué)科知識，進(jìn)而提高其分析新問(wèn)題，解決新問(wèn)題的創(chuàng )新能力。最后，會(huì )計人員應熟練掌握公允價(jià)值資產(chǎn)減值確認基礎及現金流量確定的相關(guān)技術(shù)等。在實(shí)踐中，不斷豐富和提高各項專(zhuān)業(yè)判斷能力。
3.進(jìn)一步加強資產(chǎn)減值的獨立審計。由于資產(chǎn)減值準備目前已成為有些上市公司操縱利潤的重要工具，極大的增加了注冊會(huì )計師和會(huì )計事務(wù)的審計風(fēng)險，也增加了注冊會(huì )計師的工作難度和審計成本。因此應制定與減值準備相關(guān)的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過(guò)注冊會(huì )計師的獨立審計來(lái)遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進(jìn)行利潤操縱，規范資產(chǎn)減值會(huì )計處理。這對于降低審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量，防止審計失敗將起到非常重要的作用，使注冊會(huì )計師真正扮演好“經(jīng)濟警察”的職能。
4.建立健全相關(guān)法律法規，強化相關(guān)主體的法律責任。目前一些企業(yè)利用會(huì )計手段調節會(huì )計數據的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠信，而且也使會(huì )計的信譽(yù)受到挑戰。對于參加會(huì )計資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。我國目前企業(yè)會(huì )計數據失真問(wèn)題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有關(guān)。只有做到有章可循，有法可依，執法必嚴，才能真正規范企業(yè)會(huì )計的行為，打擊利用會(huì )計手段造假行為，保證企業(yè)正常運作，維護投資者利益，才能確保社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。
資產(chǎn)減值會(huì )計有利于提高資產(chǎn)的質(zhì)量，消化潛在的風(fēng)險，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力。在其產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中，必然會(huì )存在這樣那樣的問(wèn)題，但任何事物都有從不完善走向完善的過(guò)程。只要不斷加強理論研究和建立健全各項法律法規并付諸實(shí)施，注意總結在實(shí)踐中存在的問(wèn)題，不斷提高相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)，資產(chǎn)減值會(huì )計就一定能發(fā)展得成熟，為經(jīng)濟的發(fā)展做出應有的貢獻。
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