探析新“資產(chǎn)減值”會(huì )計準則的變革動(dòng)因
摘要：作為會(huì )計“謹慎性原則”鮮明體現的“資產(chǎn)減值準備”，從產(chǎn)生到發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)必然的過(guò)程。最初“資產(chǎn)減值準備”的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。然而，由于信息不對稱(chēng)，執行過(guò)程中越來(lái)越多的企業(yè)，把資產(chǎn)減值作為盈余管理的手段，任意操縱利潤，反而嚴重影響了財務(wù)信息的真實(shí)性，新會(huì )計準則為了完善準則的合理性，提高準則的可操作性，遏制這一現象，對舊會(huì )計準則和制度作了歷史性變革。
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則;資產(chǎn)減值;盈余管理
一、新資產(chǎn)減值準則的變革要點(diǎn)
為了規范資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，新準則增加了《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則，界定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值。其改革要點(diǎn)如下：
第一，新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念。新準則規定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念，規定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”(新準則第二條)。如果單項資產(chǎn)減值準備難以確定，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
第二，在減值跡象判斷上，新準則比現行制度的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會(huì )計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”(新準則第四條)。
第三，新準則規定已計提減值準備不允許轉回。新準則第十七條規定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。這一變革將對企業(yè)利用“資產(chǎn)減值”進(jìn)行盈余管理進(jìn)行有效遏制，旨在減少利潤操縱行為，改善財務(wù)信息質(zhì)量，保證上市公司退市機制實(shí)施的公平性。
第四，新準則取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)改用公允價(jià)值法。新準則規定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強調一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。
第五，會(huì )計核算上的區別要點(diǎn)。舊準則體系計提8項資產(chǎn)減值準備形成的損失分別計入不同的損益類(lèi)科目，比如計入“管理費用”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”科目等，而新準則體系要求統一計入單獨設置的“資產(chǎn)減值損失”科目(損益類(lèi)科目)。舊準則體系資產(chǎn)減值準備類(lèi)科目，有“壞賬準備”、“存貨跌價(jià)準備” 等8大科目。而新準則體系改變?yōu)?5個(gè)科目，計提時(shí)，應借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關(guān)減值準備類(lèi)科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準備類(lèi)科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
二、新會(huì )計準則“資產(chǎn)減值”變革動(dòng)因
第一，首先，舊會(huì )計準則與現行會(huì )計制度中“資產(chǎn)減值”內容的不夠完善和較差的可操作性是該項準則變革的根本動(dòng)因。具體表現如下：
一是現行會(huì )計制度雖然規定，企業(yè)應定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準備。然而，對于“定期”，會(huì )計制度沒(méi)有說(shuō)明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會(huì )計準則對計提時(shí)間作了明確說(shuō)明，明確在 “資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于發(fā)生了減值的應當計提減值準備。二是為了計算確定資產(chǎn)減值損失，現行會(huì )計制度及舊會(huì )計準則中使用的計量基礎包括：公允價(jià)值、可收回金額、未來(lái)現金流量的現值、銷(xiāo)售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標準，在不同的準則中又各有表述，對未來(lái)現金流量的計量方法沒(méi)有明確的規定，計算現值時(shí)折現率的選取沒(méi)有規定明確的標準，企業(yè)計算有關(guān)指標時(shí)難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調節空間。新準則明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的可操作性。三是現有會(huì )計制度規定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)應按單項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是企業(yè)的長(cháng)期資產(chǎn)往往沒(méi)有銷(xiāo)售市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現金流，這導致單項資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對于這類(lèi)資產(chǎn)減值準備的計提可操作性不強。新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念，相關(guān)規定克服了現行會(huì )計制度的缺陷，增強了實(shí)務(wù)的可操作性。四是在減值跡象判斷上，與原《企業(yè)會(huì )計制度》中規定的八項資產(chǎn)減值準備相比，新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》也更具有操作性。
新準則明確了進(jìn)行減值測試的前提：會(huì )計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
準則還規定，資產(chǎn)可收回金額應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。并對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
第二，我國會(huì )計實(shí)務(wù)中，大量上市公司利用資產(chǎn)減值準備進(jìn)行盈余管理、任意操縱利潤，擾亂退市機制等現象是該項準則變革的現實(shí)動(dòng)因。具體表現形式如下：
一是少提資產(chǎn)減值準備，增加企業(yè)利潤。實(shí)例分析：TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對公司2000年度會(huì )計報表所反映問(wèn)題整改報告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4,952萬(wàn)元的情況。其中包括少計壞賬準備4,392萬(wàn)元，少計存貨跌價(jià)準備2,813萬(wàn)元，少計長(cháng)期投資減值準備685萬(wàn)元。TCL對此事件僅解釋為會(huì )計處理不當、會(huì )計估計不當以及會(huì )計信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17,984萬(wàn)元，如果2000年繼續虧損，則將被ST;企業(yè)管理當局正是為了不被ST，才少提當年應提的資產(chǎn)減值準備 4,392萬(wàn)元，這違背了會(huì )計謹慎性原則，也反映了上市公司利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱盈余的一種情形。
二是多提資產(chǎn)減值準備，減少企業(yè)利潤，進(jìn)行 big bath。實(shí)例分析：ST魯銀在2002年度報告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達2.65億元。實(shí)際上魯銀投資2002年度實(shí)現的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤分別比2002年增長(cháng)了24%和40%，但由于在期末對應收賬款、委托貸款、對外投資等資產(chǎn)計提了高達1億元資產(chǎn)減值準備，使得公司管理費用劇增，才是是導致公司巨額虧損的主要原因。公司這所以這么做是基于2002年扭虧無(wú)望，通過(guò)計提資產(chǎn)減值進(jìn)行bigbath，為來(lái)年盈利做秘密準備。
三是轉回資產(chǎn)減值準備，增加利潤，粉飾業(yè)績(jì)。實(shí)例分析：ST幸福是一個(gè)連續虧損三年面臨退市風(fēng)險的上市公司，2002年4月30日起被暫停上市，2002年半年年報宣布扭虧為盈，實(shí)現利潤162.62萬(wàn)元，從而恢復上市，而之后的三季度卻顯示公司虧損1,369.85萬(wàn)元。ST幸福的業(yè)績(jì)在短短時(shí)間內何以產(chǎn)生如此大的變化，經(jīng)分析，該公司是在2001年扭虧無(wú)望的情況，干脆多提減值準備1,812萬(wàn)元，進(jìn)行“大洗澡”，然后在2002年半年報中沖回減值準備，才使公司扭虧為盈，得以重新恢復上市資格。
實(shí)證結果發(fā)現減值前虧損的公司存在以轉回和計提資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進(jìn)行大洗澡(big bath);同時(shí)有較弱的證據說(shuō)明減值前盈利的公司也存在以轉回和計提減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了平滑利潤，另一方面是為了達到盈余增長(cháng)。
研究結論指出允許轉回資產(chǎn)可能有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，但同時(shí)也為公司進(jìn)行盈余管理提供了渠道，在我國目前會(huì )計信息可靠性的情況下，不允許轉回資產(chǎn)減值是現實(shí)的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會(huì )計政策調節利潤，從而揭示了新《資產(chǎn)減值》準則的政策涵義。
第三，與國際會(huì )計準則趨同，使我國會(huì )計準則體系加入全球一體化進(jìn)程，是該項準則變革的必然動(dòng)因。經(jīng)濟環(huán)境的變化，對會(huì )計理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展起著(zhù)巨大的推動(dòng)作用。隨著(zhù)中國經(jīng)濟的發(fā)展，特別是資本市場(chǎng)的蓬勃興起，會(huì )計信息所發(fā)揮作用的環(huán)境也在發(fā)生著(zhù)重大的改變。比如中國正在快速融入全球經(jīng)濟，無(wú)論在出口、海外生產(chǎn)、海外融資、并購、反傾銷(xiāo)等方面都體現了國際化特征，這就要求盡可能采用與國際財務(wù)報告準則趨同的會(huì )計標準。
新準則中資產(chǎn)減值相關(guān)內容也必然受會(huì )計準則國際趨同的大趨勢影響，比如資產(chǎn)減值跡象判斷中對公允價(jià)值的充分使用;比如新準則取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)改用公允價(jià)值法，現有會(huì )計制度沒(méi)有涉及商譽(yù)的減值問(wèn)題，新準則規定，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)至少每年年度終了進(jìn)行減值測試，這與國際的處理方法基本趨同。
三、新“資產(chǎn)減值”準則變革的后果展望
由于新的資產(chǎn)減值準則規定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后期間不轉回。引起了會(huì )計界的諸多猜測，比如會(huì )不會(huì )在上市公司引起2006年的資產(chǎn)減值沖回的“趕集”現象。原因是因為一些利用大幅計提資產(chǎn)減值準備進(jìn)行利潤調節的公司，有可能在2006年將減值準備統統轉回，否則2007年執行新會(huì )計準則后，這些 “秘密準備”或“隱藏利潤”將永遠費用化了，所以這些公司2006年的利潤將產(chǎn)生較大的波動(dòng)。
筆者認為，雖然從主觀(guān)上分析上有此可能性，但前提是若要大額沖回減值準備必須提出充分的證據表明原資產(chǎn)減值準備的適當性和現在轉回的合理性。而且，財政部在新準則推行的關(guān)鍵時(shí)刻，勢必會(huì )認識到該問(wèn)題的存在，并采取積極的有效措施予以防范。
由于新準則在本年度內才開(kāi)始實(shí)施，故沒(méi)有相關(guān)的案例和數據給予實(shí)證研究，我們只是展望，新“資產(chǎn)減值”準則將在特定的國情和歷史時(shí)期起著(zhù)不可或缺的作用，但在會(huì )計準則改革的歷史長(cháng)河中，它也只是個(gè)片段和瞬間，會(huì )在新的形勢中繼續完善和不斷發(fā)展!
總之，隨著(zhù)世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟環(huán)境日趨規范，加之國家政策的大力支持，使我國資產(chǎn)減值會(huì )計的發(fā)展和完善有了必要的環(huán)境和廣闊的空間。同樣，資產(chǎn)減值會(huì )計準則的不斷完善，也必將進(jìn)一步促進(jìn)我國會(huì )計準則與國際趨同的步伐。
參考文獻：
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