淺談小議企業(yè)股權轉讓交易的涉稅理由
【摘要】企業(yè)股權轉讓交易主要涉及企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅率要區分轉讓主體的具體性質(zhì)來(lái)分別確定，另需考慮稅收優(yōu)惠的相關(guān)政策;同時(shí)應關(guān)注企業(yè)股權轉讓交易是否符合特殊性稅務(wù)處理;此外，股權轉讓所得的計算理由尤為重要。
【關(guān)鍵詞】股權轉讓交易 企業(yè)所得稅 所得
一、引言
近年來(lái)，企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟的主要載體，越來(lái)越多通過(guò)股權轉讓的交易方式來(lái)獲取目標資產(chǎn)或是實(shí)現參股、控股的目的。而隨著(zhù)新的《企業(yè)所得稅法》以及其他稅收法律法規規章的實(shí)施，不管是離岸或非離岸股權轉讓交易，稅負理由越來(lái)越成為眾多企業(yè)在股權轉讓交易中重點(diǎn)關(guān)注之所在。鑒于此，筆者以企業(yè)轉讓股權交易的納稅理由為視角，對企業(yè)股權轉讓交易過(guò)程中需要考慮的涉稅相關(guān)理由點(diǎn)進(jìn)行探討(本文主要研究企業(yè)轉讓股權的納稅理由，暫不考慮個(gè)人轉讓股權的納稅理由)。
筆者認為，企業(yè)轉讓股權的交易主要可能存在五個(gè)涉稅理由點(diǎn)，分析如下文。
二、股權轉讓交易涉及的稅種及稅率
根據現行稅收法律法規的相關(guān)規定，股權轉讓交易涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅。另外，由于股權轉讓交易涉及合同的簽訂，因此不可避開(kāi)的也涉及到印花稅。
(一)企業(yè)所得稅
股權作為企業(yè)的財產(chǎn)，其轉讓收入應當作為財產(chǎn)轉讓收入，需要繳納企業(yè)所得稅。我國的《企業(yè)所得稅法》規定的企業(yè)所得稅的稅率主要有四種情況：25%、20%、15%和10%。其中25%屬于基準稅率，其他三種稅率都屬于優(yōu)惠稅率，在滿(mǎn)足所得稅法規定的優(yōu)惠條件時(shí)可以適用：20%主要適用符合條件的小型微利企業(yè);15%適用于符合條件的高新技術(shù)企業(yè);10%則適用于符合條件的非居民企業(yè)。
(二)印花稅
《印花稅暫行條例》中列舉的應納稅憑證包括“產(chǎn)權轉移書(shū)據”，并且按照印花稅稅目稅率表，產(chǎn)權轉移書(shū)據包括“財產(chǎn)所有權轉移書(shū)據”，按所載金額0.05%貼花。其中“財產(chǎn)所有權”轉移書(shū)據包括企業(yè)股權轉讓所設立的書(shū)據。由此看來(lái)，企業(yè)股權轉讓合同屬于印花稅的征稅范圍，且稅率比較確定，為所載金額的0.05%。
此外，股權轉讓合同如果在中國境內簽訂，或者即使是在境外簽訂，只要是在中國境內既具有法律效力，又是受中國法律保護的合同，就應當在境內使用時(shí)繳納印花稅。對于簽訂合同的雙方或多方，如果單方在境內使用的，則單方作為納稅義務(wù)人需要繳納印花稅;如果雙方或多方都需要在境內使用該合同，則合同的雙方或多方都應當作為納稅義務(wù)人各自繳納印花稅。
三、轉讓方屬于居民企業(yè)還是非居民企業(yè)
《企業(yè)所得稅法》中對于居民企業(yè)和非居民企業(yè)的定義比較復雜，事實(shí)上，把那些復雜的定義濃縮成一條就可以很快的區分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，這就是：企業(yè)的實(shí)際管理機構是否在中國境內。只要企業(yè)的實(shí)際管理機構在中國境內，不管該企業(yè)是在中國境內成立，還是按照外國(地區)法律成立，都應當將其歸類(lèi)為居民企業(yè)。反之，則應屬于非居民企業(yè)。此外，對于非居民企業(yè)，還需要根據其在中國境內是否設立機構、場(chǎng)所以及其取得的所得是否與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系進(jìn)一步區分為兩種類(lèi)型的非居民企業(yè)。
之所以將企業(yè)作如上區分，是因為上述三種類(lèi)型的企業(yè)取得的所得，其征稅范圍有所差異：對于居民企業(yè)的所得，不管是來(lái)源于中國境內，還是境外，都需要繳納企業(yè)所得稅。對于非居民企業(yè)，如果同時(shí)滿(mǎn)足“在中國境內設立機構、場(chǎng)所”和“取得的所得與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系”兩個(gè)條件，則其應納稅所得應當同時(shí)包括“該機構、場(chǎng)所來(lái)源于中國境內的所得”和“發(fā)生在境外的與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得”;如果不能同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，則企業(yè)只需就來(lái)源于中國境內的所得納稅。
此外，上述三種類(lèi)型的企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策也有不同，從而使得他們適用的稅率存在差異。
四、是否適用特殊性稅務(wù)處理
特殊性稅務(wù)處理的適用條件主要有：一是具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目;二是被收購、合并或者分立部分的資產(chǎn)或者股權比例符合規定比例;三是企業(yè)重組后連續12個(gè)月內不轉變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);四是重組交易對價(jià)中股權支付金額符合規定比例;5、重組中取得股權支付的原主要股東，重組后的連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。其中，第二、四條中的“規定比例”包括兩個(gè)比例的規定，即：收購企業(yè)購買(mǎi)的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%;收購企業(yè)股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
如果同時(shí)符合上述五個(gè)條件，則僅需對“非股份支付”的部分確定轉讓收益，計算繳納企業(yè)所得稅，對于“股份支付”的部分暫不確認相應的轉讓收益，因而不需要繳納企業(yè)所得稅。由此可見(jiàn)，如果企業(yè)的股權轉讓交易適用特殊性稅務(wù)處理，則可以在很大程度上節約交易的稅收成本，從而使得股權轉讓交易的納稅籌劃有了存在的價(jià)值。
五、稅收優(yōu)惠相關(guān)政策
企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策有很多，適用于企業(yè)股權轉讓的優(yōu)惠政策主要是指對于滿(mǎn)足條件的非居民企業(yè)的所得適用優(yōu)惠稅率10%。所謂的“條件”包括：1、在中國境內未設立機構、場(chǎng)所;2、取得的所得與在境內設立的機構、場(chǎng)所無(wú)實(shí)際聯(lián)系。這兩個(gè)條件只要滿(mǎn)足其中一個(gè)條件，該非居民企業(yè)就可以適用10%的優(yōu)惠稅率。
此外，居民企業(yè)從其他居民企業(yè)獲得的權益性投資收益;或者非居民企業(yè)在境內設立機構、場(chǎng)所，并且從居民企業(yè)取得與所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的權益性投資收益，這兩種權益性收益屬于企業(yè)所得稅法規定的免稅收入項目。這雖然不是直接的優(yōu)惠，但是在進(jìn)行股權轉讓的納稅籌劃時(shí)，卻是可以應用的。
六、股權轉讓所得如何計算
股權轉讓所得主要包括兩個(gè)方面，即股權轉讓收入和股權轉讓成本。“收入”扣除“成本”則是“所得”。
關(guān)于股權轉讓收入，需要注意的是，不論是現金收入還是非貨幣資產(chǎn)收入，亦或是權益等其他形式的收入，都應當合并計入股權轉讓收入計算繳納企業(yè)所得稅。并且該收入中不得扣除隨股權一并轉讓的未分配利潤或稅前提取的各種基金。
關(guān)于股權成本，是指轉讓人原投資時(shí)實(shí)際的出資金額或者購買(mǎi)該股權時(shí)實(shí)際支付的轉讓金額。
此處需要特別注意的是計算所得時(shí)的幣種理由。如果股權轉讓人取得該股權時(shí)的支付幣種為人民幣以外的幣種，則在計算股權轉讓所得時(shí)應當以該幣種計算所得。對于存在多次投資或者多次投資幣種不一樣的情況下股權轉讓的計算理由，相關(guān)法規都作出了明確規定，本文不再贅述。
由于人民幣近幾年升值較快，企業(yè)幾年前投資時(shí)的匯率與現行的匯率差異較大，匯率變動(dòng)引起實(shí)收資本增加從而導致以外幣計量的凈資產(chǎn)的增長(cháng)有可能存在納稅風(fēng)險。
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