生產(chǎn)制造型企業(yè)銷(xiāo)售合同涉稅成本控制的幾個(gè)方法
企業(yè)在訂立銷(xiāo)售合同時(shí)，銷(xiāo)售方不僅要注意從法律角度對合同條款進(jìn)行設置，以防止在合同中出現一些不必要的風(fēng)險和損失，也要注意到合同與稅收的關(guān)系，結合稅收進(jìn)行成本分析，不要因為合同的原因墊付或多繳稅款的事情發(fā)生，給企業(yè)帶來(lái)資金占用和損失增加的風(fēng)險，即造成企業(yè)稅務(wù)成本的增加。否則銷(xiāo)售合同一旦簽訂，其后履行過(guò)程中產(chǎn)生的納稅義務(wù)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就已經(jīng)確定，無(wú)法改變，將可能給公司帶來(lái)重大損失。
生產(chǎn)制造型企業(yè)在訂立銷(xiāo)售合同時(shí)可能面臨混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)的區分、價(jià)外費用處理、結算方式的選擇、銷(xiāo)售折扣、委托代銷(xiāo)等涉稅業(yè)務(wù)。正確分析并處理這些涉稅行為有助于生產(chǎn)制造型企業(yè)稅務(wù)成本控制。
一、混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)和收取的價(jià)外費用等涉稅行為對稅務(wù)成本影響
正確區分混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)，合理剝離一些價(jià)外費用，可以幫助企業(yè)從降低稅率方面來(lái)降低稅務(wù)成本。
1.兼營(yíng)業(yè)務(wù)
增值稅暫行條例第三條規定：納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應稅勞務(wù)，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額;未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。第十六條規定：
納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷(xiāo)售額;未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。增值稅稅率有17%、13%、6%等幾檔，企業(yè)如果涉及不同稅率業(yè)務(wù)或減免稅業(yè)務(wù)，在訂立銷(xiāo)售合同時(shí)必須區分開(kāi)來(lái)，混在一起打包結算從高適用稅率，將會(huì )造成多交稅款損失。
2.混合銷(xiāo)售、價(jià)外費用
增值稅實(shí)施細則第五條規定：一項銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
增值稅暫行條例第六條規定： 銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用。條例規定，價(jià)外費用包括價(jià)外向購買(mǎi)方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費。
一般納稅人在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)可能提供運輸裝卸、技術(shù)服務(wù)、倉儲服務(wù)等非應稅勞務(wù)，如果不在合同中約定好單獨開(kāi)票結算，將視同增值稅混合銷(xiāo)售或者視同價(jià)外費用處理，按照17%全額征稅，抵扣項很少甚至沒(méi)有。運輸、技術(shù)服務(wù)、倉儲服務(wù)如果不發(fā)生在營(yíng)改增試點(diǎn)地區，則按照營(yíng)業(yè)稅征收，適用稅率為3%-5%，如果發(fā)生在營(yíng)改增試點(diǎn)地區，則按增值稅征收，適用稅率為6%。不論是否發(fā)生在試點(diǎn)地區，如果在合同中約定好獨立開(kāi)票，比17%稅率自然降低很多。在執行過(guò)程中，如果營(yíng)業(yè)執照中的營(yíng)業(yè)范圍沒(méi)有包含這些涉及價(jià)外費用的項目，稅務(wù)機關(guān)在執法時(shí)仍然會(huì )按視同銷(xiāo)售處理，這樣會(huì )增加涉稅風(fēng)險。建議企業(yè)如遇到上述涉及價(jià)外費用的項目應按照稅務(wù)部門(mén)要求增加營(yíng)業(yè)范圍，這很容易做到。
二、選擇不同的結算方式對稅務(wù)成本影響
在銷(xiāo)售合同中約定好適當的結算方式可減少因未收到貨款而提前墊付稅款的情況發(fā)生，甚至可以推遲確認收入獲取一定的延期納稅利益，從資金成本角度降低企業(yè)稅務(wù)成本。
增值稅條例將增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規定為：收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。增值稅暫行條例實(shí)施細則按銷(xiāo)售結算方式的不同，將增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間具體規定為：
(1)采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據的當天;(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續的當天;(3)采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天;(4)采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當天;(5)委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，為發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天的當天;(6)銷(xiāo)售應稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款的憑據的當天;(7)納稅人發(fā)生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當天。
根據條例及實(shí)施細則關(guān)于結算方式對于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規定，企業(yè)不要一發(fā)出貨物立即就開(kāi)出發(fā)票，更不要提前開(kāi)票;先收款如果貨物不能及時(shí)發(fā)出應在合同中約定結算方式為預收款方式銷(xiāo)售，不要采取直接收款方式銷(xiāo)售;盡量不采用托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售，避免稅先交而貨款不能保證及時(shí)收回的情況發(fā)生;不能及時(shí)收到貨款的可以采用賒銷(xiāo)和分期收款方式，在合同中約定好收款日期，盡可能讓納稅時(shí)間不早于收到貨款時(shí)間;不能及時(shí)收到貨款的也可以采用委托代銷(xiāo)，等實(shí)際銷(xiāo)售后收到代銷(xiāo)清單再開(kāi)票確認收入繳稅。
三、銷(xiāo)售折扣、代銷(xiāo)行為對稅務(wù)成本影響
正確處理銷(xiāo)售折扣方式、方法和合理選擇委托代銷(xiāo)方式可以降低企業(yè)增值稅繳納基數，從而降低稅務(wù)成本。
1.銷(xiāo)售折扣
銷(xiāo)售折扣一般分為商業(yè)折扣和現金折扣兩種。所謂商業(yè)折扣，也叫“價(jià)格折扣”。它是銷(xiāo)售方銷(xiāo)售貨物或應稅勞務(wù)時(shí)，因購貨數量較大而給予購買(mǎi)方的一種價(jià)格優(yōu)惠;現金折扣是銷(xiāo)售單位采用賒銷(xiāo)的方式銷(xiāo)售貨物或應稅勞務(wù)后，為了及時(shí)收回貨款而給予購貨方的一種折扣的辦法。因現金折扣不能扣減銷(xiāo)售額，需要按照原銷(xiāo)售額計算繳納增值稅，所以建議企業(yè)簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)多采用“價(jià)格折扣”的銷(xiāo)售折扣方式。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干具體問(wèn)題的規定》(國稅發(fā)(1993)154號)第二條規定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅;如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。”
許多企業(yè)在采用價(jià)格折扣銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售時(shí)，往往是以每一家經(jīng)銷(xiāo)代理商的年銷(xiāo)售量來(lái)確定應給予該代理商享受的銷(xiāo)售折扣率。在年中，由于生產(chǎn)企業(yè)不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能銷(xiāo)售多少，也就不能確定每家代理商應享受的折扣率。所以，只好到年底或第二年的年初，一次性地結算應給代理商的折扣總金額，單獨開(kāi)具紅字發(fā)票。按規定這紅字金額是不能從銷(xiāo)售額中減除的。企業(yè)可以在采用價(jià)格折扣銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售時(shí)采取預估折扣率的辦法來(lái)解決這一問(wèn)題。即在年初銷(xiāo)售合同中按照上年該代理商銷(xiāo)售量以及本年預計趨勢預估本年可享受折扣率確定價(jià)格，如果你擔心有的經(jīng)銷(xiāo)代理商會(huì )發(fā)生比上年銷(xiāo)售量銳減而提前多享受折扣的情況，你完全可以在銷(xiāo)售合同中約定另外預收一定量保證金、押金等辦法來(lái)加以預防。年度結束，達到條件的退回保證金;達不到條件的不退保證金或押金，再視同價(jià)外費用開(kāi)票繳稅不遲。
例：某生產(chǎn)企業(yè)W銷(xiāo)售渠道是通過(guò)各地經(jīng)銷(xiāo)商代理銷(xiāo)售，銷(xiāo)售政策是先統一市場(chǎng)價(jià)格，每單件100元，然后根據每年實(shí)際銷(xiāo)售額給予折扣返還。其中有規定，年銷(xiāo)售100萬(wàn)以下無(wú)折扣，年銷(xiāo)售100-199萬(wàn)折扣2%，年銷(xiāo)售200-299萬(wàn)折扣3%，300萬(wàn)以上折扣4%。代理商Y過(guò)去的的一年銷(xiāo)售額為 200萬(wàn)。原來(lái)操作方式是：平時(shí)每次發(fā)貨開(kāi)票均按照單件100元結算，年底開(kāi)出紅字發(fā)票6萬(wàn)元沖抵貨款。6萬(wàn)元紅字發(fā)票不能沖抵銷(xiāo)售，因為不在同一張發(fā)票上，W多交1.02萬(wàn)元增值稅稅款。該生產(chǎn)企業(yè)如果采用預收保證金或押金方式，假如預估代理商Y新的一年銷(xiāo)售額繼續是200萬(wàn)元，不會(huì )達到300萬(wàn)元，在簽訂合同時(shí)約定好預收6萬(wàn)元保證金，平時(shí)就可以按照97元每單件開(kāi)票結算。到年底匯算如果只有90萬(wàn)元，不退保證金，繳納1.02萬(wàn)元增值稅稅款;如果只有150萬(wàn)，退回Y代理商3萬(wàn)元保證金，繳納0.51萬(wàn)元增值稅稅款;如果超過(guò)200萬(wàn)，退回全部保證金，不需補交稅款，這樣避免了折扣不在一張發(fā)票上不能抵減銷(xiāo)售額，也防止了銷(xiāo)售額銳減而提前多享受折扣的情況。
2.委托代銷(xiāo)
委托代銷(xiāo)一般有兩種方式：
其一，收取手續費的代銷(xiāo)方式。即中間商按照生產(chǎn)企業(yè)制定的市場(chǎng)價(jià)格代銷(xiāo)其產(chǎn)品，根據實(shí)現銷(xiāo)售的商品數量，按照一定的比例向生產(chǎn)企業(yè)收取手續費。這種手續費收入對中間商而言是一種勞務(wù)收入，應繳納營(yíng)業(yè)稅。
其二，視同買(mǎi)斷的代銷(xiāo)方式。即中間商和生產(chǎn)企業(yè)約定一個(gè)協(xié)議價(jià)，如果產(chǎn)品可以銷(xiāo)售出去、雙方按照此協(xié)議價(jià)結算，實(shí)際售價(jià)可由中間商自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方中間商所有。
不管是收取手續費還是視同買(mǎi)斷，委托方確認收入實(shí)現的時(shí)間，都是以收到受托方代銷(xiāo)清單為準。但視同買(mǎi)斷代銷(xiāo)方式，中間商的報酬會(huì )從銷(xiāo)售額中扣除，從而降低增值稅繳納基數。生產(chǎn)性企業(yè)簽訂銷(xiāo)售合同選擇代銷(xiāo)方式時(shí)從降低納稅成本角度應選擇視同買(mǎi)斷方式。
綜上所述，只有加強銷(xiāo)售合同訂立過(guò)程的涉稅管理，正確區分混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)業(yè)務(wù)，合理劃分價(jià)外費用，正確選擇結算方式，正確處理銷(xiāo)售折扣與委托代銷(xiāo)方式，以及規范好其他一些涉稅業(yè)務(wù)，才能真正規避納稅風(fēng)險，既不偷稅漏稅，也避免多納稅;既不會(huì )因遲延納稅而繳滯納金，也避免提前墊付稅款提高資金占用成本。
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