消費稅籌劃中的平衡點(diǎn)

　　現行消費稅對出口應稅消費品規定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環(huán)節均可以享受退(免)稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴大出口規模。那么消費稅的平衡點(diǎn)是什么?

　　一、外購未稅與已稅原材料的平衡點(diǎn)分析

　　根據消費稅的制度規定，企業(yè)外購已稅的原材料，其已納稅可以扣除(另有規定者除外)，因此一些稅務(wù)籌劃的研究文獻指出，企業(yè)外購已稅的原材料比未稅的原材料可能具有稅收優(yōu)勢。事實(shí)上，外購已稅的原材料一定是已經(jīng)經(jīng)過(guò)一定的加工程序的，對于企業(yè)而言，同樣用途的原材料，如果購入未稅的，一般也就意味著(zhù)沒(méi)有經(jīng)過(guò)深加工、需要企業(yè)購入后自己再進(jìn)一步加工的原材料。前者可以扣稅，但一般價(jià)格高一些，后者不可扣稅，價(jià)格會(huì )低一些，但需要自己再付出一定的加工費。對于企業(yè)而言，加工到相同程度的同類(lèi)原材料，兩種情況下的付出成本對比就構成“外購未稅與已稅”的平衡點(diǎn)，表述如下：

　　(外購未稅原材料+加工費)=外購已稅原材料×(1-扣稅率)(1)

　　當等式右邊的值低于左邊時(shí)，則外購已稅的原材料為優(yōu)，反之相反。為了說(shuō)明平衡點(diǎn)的計算，下面用例1和例2進(jìn)行說(shuō)明，而為了證實(shí)平衡關(guān)系，我們先計算到稅后利潤進(jìn)行對比，再用(1)式進(jìn)行驗證。

　　【例1】購入未稅原材料。A卷煙廠(chǎng)外購一批未納消費稅的煙葉，其價(jià)值500萬(wàn)元，由一車(chē)間加工成煙絲，預計加工費為200萬(wàn)元(即煙絲成本700萬(wàn)元)，然后由二車(chē)間加工成卷煙，預計加工費為100萬(wàn)元，生產(chǎn)完成后出售，預計不含稅(指增值稅，下同)銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元(2000箱，每箱250條，每條價(jià)格30元，乙級)。卷煙消費稅稅率按36%計算，煙絲消費稅稅率為30%，從量定額稅每一標準箱150元，企業(yè)所得稅稅率為25%。因為在平衡關(guān)系的分析中，流轉稅附加基本沒(méi)有影響，未予考慮。

　　應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150=570(萬(wàn)元)

　　稅后利潤=(1500—500—200—100—570)x(1—25%)=97.5(萬(wàn)元)

　　【例2】購入已稅原材料。A卷煙廠(chǎng)購進(jìn)已經(jīng)繳納消費稅煙絲，成本1000萬(wàn)元[相當于(500+200)/(1—30%)]，購入后再由二車(chē)間繼續加工成卷煙對外出售，加工費100萬(wàn)元，其余條件同例1。

　　應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150—1000×30%=270(萬(wàn)元)

　　稅后利潤=(1500—1000—100—270)x(1—25%)=97.5(萬(wàn)元)

　　從稅后利潤來(lái)看，兩種情況下是相同的，而加工程度到煙絲時(shí)，根據等式(1)計算的平衡點(diǎn)為：

　　(500+200)=1000×(1—30%)

　　例1不可扣稅，例2可以扣稅300萬(wàn)元，但也增加了煙絲成本300萬(wàn)元(INl000—700)，此時(shí)達到了一個(gè)平衡。如果外購煙絲成本低于平衡點(diǎn)1000萬(wàn)，比如900萬(wàn)元，則利潤肯定會(huì )提高，計算如下：

　　應納消費稅稅額=1500x36%+0.2x150—900x30%=300(萬(wàn)元)

　　稅后利潤=(1500—900—100—300)x(1—25%)=150(萬(wàn)元)

　　因為煙絲價(jià)格高了200萬(wàn)元(即900—700)，但扣稅達到270萬(wàn)(900x30%)，從而使利潤提高。

　　所以在外購原材料的稅務(wù)籌劃中，對于已稅與未稅的決策，只需要根據(1)式計算即可。

　　二、自行加工與委托加工的稅負平衡點(diǎn)分析

　　委托加工又可以分為加工成半成品和產(chǎn)成品，二者平衡點(diǎn)計算是不同的。下面分別分析。

　　1.啟行加工與委托加工半成品的平衡點(diǎn)分析

　　這里首先假定購入是沒(méi)有經(jīng)過(guò)加工的、未稅的原材料，購入后需要在自行加工與委托加工之間決策，而委托加工收回的半成品，其已納稅可以扣除。對于加工到相同程度的同類(lèi)半成品而言，企業(yè)付出成本的對比可以構成一個(gè)平衡等式，表述如下：

　　(買(mǎi)入未稅原料+自行加工費)=(買(mǎi)入未稅原料+含稅委托加工費一加工消費稅)(2)

　　消除(2)式兩邊相同項，得到：

　　自行加工費=含稅委托加工費一加工消費稅(3)

　　我們將用例3與例1的情況對比進(jìn)行說(shuō)明，同樣先計算稅后利潤對比，再用(3)式驗證。

　　【例3】委托加工半成品。A卷煙廠(chǎng)外購一批未納消費稅的煙葉，其價(jià)值500萬(wàn)元，準備委托加工成煙絲，預計加工費為2007沅，收回后由二車(chē)間加工成卷煙，預計加工費為100萬(wàn)元，其余條件同例1。

　　受托方代收代繳煙絲消費稅稅額

　　=(500+200)÷(1—30%)×30%=300(萬(wàn)元)

　　即含稅委托加工費500萬(wàn)元(200+300)。

　　A卷煙廠(chǎng)應納消費稅稅額

　　=1500×36%+0.2x150—300=270(萬(wàn)元)

　　稅后利潤=(1500-500-500-100-270)×(1—25%)=97.5(萬(wàn)元)

　　而例l是一個(gè)自行加工的情況，稅后利潤97.5萬(wàn)元，與本例3的結果一致，二者的半成品為煙絲時(shí)，根據(3)式驗證為：

　　自行加工費200=含稅委托加工費500一加工消費稅300

　　如果含稅委托加工費不高于500，則可以委托加工。

　　2.自行加工與委托加工產(chǎn)成品的平衡點(diǎn)分析

　　自行加工產(chǎn)成品對外銷(xiāo)售，其計稅依據就是不含稅售價(jià)，而委托加工產(chǎn)成品，收回后直接銷(xiāo)售的，由受托方代扣代繳，收回后不再納稅，其計稅依據則是組成計稅價(jià)格。因此平衡點(diǎn)的計算很簡(jiǎn)單，可表述為：

　　對外銷(xiāo)售無(wú)稅價(jià)格=組成計稅價(jià)格(4)

　　如果組成計稅價(jià)格低于無(wú)稅售價(jià)，則委托加工為優(yōu)。下面用例4與例l對比進(jìn)行說(shuō)明。

　　【例4】委托加工產(chǎn)成品。A卷煙廠(chǎng)外購一批未納消費稅的煙葉，其價(jià)值500萬(wàn)元，準備委托加工成卷煙，預計加工費為300萬(wàn)元，其余條件同例l.

　　受托方代收代繳卷煙消費稅稅額

　　=(500+300+0.2×150) ÷(1-36%)×36%+0.2×150=497(萬(wàn)元)

　　稅后利潤=(1500-500-300-497)x(1—25%)=152.25(萬(wàn)元)

　　例1的對外售價(jià)為1500萬(wàn)元，而例4的委托加工產(chǎn)成品，其組成計稅價(jià)格為1297萬(wàn)元，即[(500+300+0.2x150) ÷(1-36%)]因此委托加工為優(yōu)。

　　三、生產(chǎn)企業(yè)是否設置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)的平衡點(diǎn)分析

　　2009年，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》(財稅[2009]84號)規定在卷煙的批發(fā)環(huán)節加收5%的消費稅。對于卷煙的生產(chǎn)企業(yè)而言，如果設立下屬批發(fā)企業(yè)，一方面可以通過(guò)轉讓定價(jià)降低生產(chǎn)企業(yè)的稅負，但另一方面又會(huì )增加批發(fā)環(huán)節的消費稅，那么轉讓定價(jià)的幅度為多少是可行的?

　　假定生產(chǎn)企業(yè)如果不設立下屬批發(fā)企業(yè)，其直接對外的售價(jià)為P;如果設立下屬批發(fā)企業(yè)，其轉讓給批發(fā)企業(yè)的價(jià)格為PxR(R為價(jià)格折扣)，批發(fā)企業(yè)對外售價(jià)仍然為P，稅負平衡點(diǎn)的R是多少?

　　甲級卷煙(消費稅稅率為56%)，設下屬批發(fā)企業(yè)和不設的平衡點(diǎn)為：

　　P×Rx56%+P×5%=P×56%

　　R=91.07%

　　乙級卷煙(消費稅稅率為36%)，設下屬批發(fā)企業(yè)和不設批發(fā)的平衡點(diǎn)：

　　PxRx36%+Px5%=Px36%

　　R=86.11%

　　只要生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售給下屬批發(fā)企業(yè)的價(jià)格折扣在91.07%或86.11%以下，設立下屬的批發(fā)企業(yè)就是有利的。

　　四、消費品價(jià)格制定中的平衡點(diǎn)分析

　　在消費稅制度中，卷煙和啤酒的稅率是根據對外售價(jià)全額累進(jìn)的，因此在稅率變化的臨界點(diǎn)上，如何合理定價(jià)就十分重要。下面對卷煙和啤酒的平衡點(diǎn)分別介紹。

　　1.卷煙

　　根據前述財稅[2009]84號文的規定，每標準條(200支)對外調撥價(jià)在70元以上(含70元，不含增值稅)的為甲級卷煙，其稅率為56%，以下的為乙級，稅率為36%。因此如果每標準條的價(jià)格只比70元高一點(diǎn)，加價(jià)可能反而不劃算，在征稅臨界點(diǎn)上(70元)需要計算利潤平衡點(diǎn)的加價(jià)幅度。

　　設稅率臨界點(diǎn)每標準箱的售價(jià)為P，在其基礎上提高的倍數為G，成本為c，企業(yè)所得稅率t，城建稅及教育費附加10%。稅后利潤的平衡點(diǎn)為：

　　[P—C一(150+P×36%)×1.11(1一t)=[PxG一C一(150+P×G×56%)×1.1](1一t)(7)

　　G=I.57倍

　　也就是說(shuō)，如果在每標準條70元的基礎上提價(jià)，需要提高到109.9(70X1.57)才劃算。

　　2.啤酒

　　根據消費稅制度的規定，每噸啤酒出廠(chǎng)價(jià)在3000元(不含3000元，不含增值稅)以下的，單位稅額220元/噸;啤酒無(wú)稅價(jià)格在3000元(含3000元)以上的，單位稅額250元/噸。與卷煙類(lèi)似，如果每噸價(jià)格只比3000元高一點(diǎn)，加價(jià)可能也是不劃算的，在征稅臨界點(diǎn)上也需要計算利潤平衡點(diǎn)的加價(jià)幅度。

　　設稅率臨界點(diǎn)每噸的售價(jià)為P，在其基礎上提高金額為s，成本為C，企業(yè)所得稅率t.稅后利潤的平衡點(diǎn)為：

　　[P-c一220x1.1](1一t)=[P+s—C一250x1.1](1一t)(8)

　　S=33元

　　也就是說(shuō)提高價(jià)格到3033元以上才行。

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