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增值稅免稅收入會(huì )計處理分析
我們都知道，對增值稅小規模納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人，月銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元的，免征增值稅或營(yíng)業(yè)稅。
增值稅免稅收入的會(huì )計處理，實(shí)務(wù)中主要有兩種方法。一是價(jià)稅分離記賬法，二是價(jià)稅合計記賬法。究竟采用哪種方法更合理?
兩種方法的分析診斷
1.價(jià)稅分離記賬法
政策依據：《財政部關(guān)于減免和返還流轉稅的會(huì )計處理規定的通知》(財會(huì )字〔1995〕6號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)6號文件)第二條二款規定，對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
會(huì )計分析：納稅人銷(xiāo)售免稅項目，盡管不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是開(kāi)具給購買(mǎi)方的普通發(fā)票金額應該是銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項稅額的合計數。如果不向購買(mǎi)方收取銷(xiāo)項稅額，納稅人的“補貼收入”從何而來(lái)?
會(huì )計處理：銷(xiāo)售免稅項目時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)”科目;直接減免時(shí)，按照銷(xiāo)項稅的金額借記“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
稅務(wù)診斷：增值稅暫行條例第十條規定，用于免征增值稅項目的進(jìn)項稅額不得抵扣。同時(shí)，免稅只是免征本環(huán)節的增值稅。而價(jià)稅分離記賬法，“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目核算的減免稅款是銷(xiāo)項稅額，不是本環(huán)節的增值稅。
2.價(jià)稅合計記賬法
政策依據：《國家稅務(wù)總局關(guān)于國有糧食購銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具糧食銷(xiāo)售發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅明電〔1999〕10號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)10號文件)第三條規定，國有糧食購銷(xiāo)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，應當比照非免稅貨物開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)記賬銷(xiāo)售額為“價(jià)稅合計”數。
會(huì )計分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負稅人，也就是說(shuō)，企業(yè)應當以無(wú)稅價(jià)格銷(xiāo)售貨物或者提供勞務(wù)(服務(wù))。2007年1月26日天津市保稅區國家稅務(wù)局《關(guān)于防偽稅控一機多票系統納稅人開(kāi)具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》規定，防偽稅控一機多票系統納稅人暫以零稅率開(kāi)具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。
會(huì )計處理：銷(xiāo)售免稅項目時(shí)，按價(jià)稅合計金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。
稅務(wù)診斷：當是否享受免稅政策尚不確定的時(shí)候，價(jià)稅合計記賬法是無(wú)法操作的。如小微企業(yè)的月銷(xiāo)售額是否超過(guò)2萬(wàn)元，在月度中間不能判定。而且在企業(yè)所得稅方面，如果該項免征的增值稅符合不征稅收入條件，價(jià)稅合計記賬法卻不能單獨核算，會(huì )使應有的政策得不到享受。
免稅收入的會(huì )計處理
增值稅免稅收入的會(huì )計處理問(wèn)題，應關(guān)注6號文件和10號文件。其中，6號文件規定“直接減免的增值稅”，它減免的對象是“稅款”而非“收入”。如服務(wù)型企業(yè)招用失業(yè)人員可依法定額(每人每年4000元)扣減增值稅等稅款。10號文件規定“對承擔糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷(xiāo)企業(yè)銷(xiāo)售的糧食免征增值稅”，它是對“收入”的一種免稅。
以上分析，可以得出這樣的結論：
1.對于增值稅稅款的直接減免，應適用6號文件。
例1：某貨運公司(增值稅一般納稅人)當月運費收入(含稅)288.6萬(wàn)元，當月成本費用支出180萬(wàn)元(其中：進(jìn)項稅額10萬(wàn)元)，當年新招用失業(yè)人員10人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法確認定額扣減增值稅4萬(wàn)元。會(huì )計處理如下(單位：元，下同)：
實(shí)現收入時(shí)：
借：銀行存款2886000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2600000
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)286000
支出成本費用時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1700000
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)100000
貸：銀行存款1800000
減免增值稅款時(shí)：
借：應交稅費——應交增值稅(減免稅款)40000
貸：營(yíng)業(yè)外收入——補貼收入40000
2.對于確定的增值稅免稅收入，應適用10號文件的基本精神，即價(jià)稅合計記賬法。在企業(yè)所得稅方面，如符合不征稅收入條件，可將本環(huán)節免征的增值稅作為“補貼收入”處理。
例2：某縣新華書(shū)店(增值稅一般納稅人)本月購進(jìn)圖書(shū)5000冊，款項從銀行支付，取得增值稅普通發(fā)票注明價(jià)款10萬(wàn)元，稅款1.3萬(wàn)元。本月銷(xiāo)售圖書(shū)6000冊，款項全部存入銀行共計15萬(wàn)元。會(huì )計處理如下：
購進(jìn)圖書(shū)時(shí)：
借：庫存商品113000
貸：銀行存款113000
銷(xiāo)售圖書(shū)時(shí)：
借：銀行存款150000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150000
確認不征稅收入時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4256.64
貸：營(yíng)業(yè)外收入——補貼收入4256.64
注：150000÷1.13×13%-13000=4256.64(元)
3.對于不確定的增值稅免稅收入，適用價(jià)稅分離記賬法。其免征的增值稅作為“補貼收入”處理。
例3：某設計公司(小規模納稅人、小微企業(yè))2013年8月10日取得設計收入8000元，26日取得設計收入12000元，均含稅。本月無(wú)其他收入，會(huì )計處理如下：
8月10日取得收入時(shí)：
借：銀行存款8000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7766.99
應交稅費——應交增值稅233.01
8月26日取得收入時(shí)：
借：銀行存款12000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入11650.49
應交稅費——應交增值稅349.51
月底確認免征增值稅收入時(shí)：
借：應交稅費——應交增值稅582.52
貸：營(yíng)業(yè)外收入——補貼收入582.52.
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