增值稅免稅項目的納稅籌劃

　　提到免稅，大家第一印象是優(yōu)惠政策，對納稅人來(lái)講肯定是利好因素，但實(shí)際上對于增值稅一般納稅人的增值稅免稅來(lái)講卻不一定。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的增值稅免稅項目如何進(jìn)行納稅籌劃的知識，歡迎閱讀。

　　背景知識

　　增值稅暫行條例及實(shí)施細則中以及相關(guān)文件規定了某些免增值稅的政策，比如，蔬菜流通環(huán)節免征增值稅，部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節免征增值稅，提供技術(shù)轉讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)免征增值稅，向境外提供的技術(shù)轉讓服務(wù)、技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)、信息系統服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、物流輔助服務(wù)、咨詢(xún)服務(wù)等;一般來(lái)講，享受增值稅免稅政策會(huì )降低納稅人的增值稅稅負，但也有例外的情況，會(huì )因享受增值稅免稅政策而多繳納增值稅。以下，筆者從三個(gè)方面對該問(wèn)題進(jìn)行闡述，1、進(jìn)項稅不得抵扣的方式;2、免增值稅與不免增值稅的稅負平衡點(diǎn);3、免增值稅政策的納稅籌劃。

　　1、免稅項目對應的進(jìn)項稅不得抵扣，不能準確劃分的進(jìn)項稅按照免稅收入與全部收入比例劃分

　　免稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣，根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號文件)第二十七條規定：

　　“下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣：

　　(一)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。

　　納稅人的交際應酬消費屬于個(gè)人消費。”

　　納稅人如兼營(yíng)增值稅應稅項目與免稅項目，其進(jìn)項稅無(wú)法劃分應用于應稅與免稅項目，則按照36號文件第二十九條規定：

　　“適用一般計稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額×(當期簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目銷(xiāo)售額+免征增值稅項目銷(xiāo)售額)÷當期全部銷(xiāo)售額

　　主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。”

　　從以上規定可以看出，如當期因免稅項目免征增值稅(即不計算免稅項目的銷(xiāo)項稅額)，則其對應的進(jìn)項稅額不能抵扣，需做進(jìn)項稅額轉出;如不能準確劃分，則應按照免稅收入占當期所有收入的比例計算;如當期因免稅項目而免征的增值稅(銷(xiāo)項稅額)小于不得抵扣的進(jìn)項稅額(即進(jìn)項稅額轉出)，則納稅人會(huì )因免稅而多繳納增值稅;

　　這里要強調一點(diǎn)，一定要注意是“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”，而不是全部的進(jìn)項稅額。如能確定屬于應增值稅項目或非應增值稅的進(jìn)項稅，不需要該公式進(jìn)行計算，直接將非應增值稅的進(jìn)項稅轉出即可。在實(shí)踐中，納稅人經(jīng)�；煜�的是關(guān)于固定資產(chǎn)、專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標、著(zhù)作權、有形動(dòng)產(chǎn)租賃的增值稅進(jìn)項稅問(wèn)題。

　　36號文件第二十四條規定，“ 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣：

　　(一)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)”

　　這是什么意思呢?以固定資產(chǎn)為例，如企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，則其購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣;但如該固定資產(chǎn)不是專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，而是同時(shí)生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品或增值稅應稅產(chǎn)品，不是36號文件所述的“專(zhuān)用于上述項目的”固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅，所以，不需轉出，該進(jìn)項稅可以從銷(xiāo)項稅額中抵扣。

　　因此，當增值稅一般納稅人兼營(yíng)應增值稅與免增值稅項目時(shí)，當期取得的進(jìn)項稅，應分情況進(jìn)行處理：首先，將可以分清確認為增值稅應稅項目的進(jìn)項稅抵扣，確認為增值稅免稅項目的進(jìn)項稅轉出;其次，將固定資產(chǎn)、專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標、著(zhù)作權、有形動(dòng)產(chǎn)租賃同時(shí)用于免增值稅項目與應增值稅項目的進(jìn)項稅予以抵扣，或將專(zhuān)門(mén)用于應增值稅項目的進(jìn)項稅予以抵扣，將專(zhuān)門(mén)用于免增值稅項目的進(jìn)項稅轉出;最后，將無(wú)法劃分用于免增值稅項目或應增值稅項目的進(jìn)項稅按照上述公式進(jìn)行劃分。

　　2、免增值稅與不免增值稅的稅負平衡點(diǎn)

　　現以向境外提供技術(shù)轉讓服務(wù)免征增值稅的情況為例講解如下：

　　某境內外資生產(chǎn)企業(yè)A公司進(jìn)行某項新產(chǎn)品的研發(fā)活動(dòng)，形成新技術(shù)后，A公司向其境外母公司轉讓該技術(shù)使用權，并收取技術(shù)轉讓費用;假設A公司在某月的增值稅情況如下：

　　當期銷(xiāo)售產(chǎn)品收入100萬(wàn)(不含增值稅)，銷(xiāo)項稅額17萬(wàn);技術(shù)轉讓收入10.6萬(wàn);當期進(jìn)項稅15萬(wàn)(已認證，全部為無(wú)法區分的進(jìn)項稅);

　　不享受增值稅免稅政策，其增值稅額計算如下：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-15=17.6-15=2.6萬(wàn)

　　享受增值稅免稅政策，則其增值稅額計算如下：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉出=17-15+15×10.6÷(100+10.6)=17-15+1.44=3.44萬(wàn)

　　從上可以看出，當本期進(jìn)項稅額較大時(shí)，享受免稅政策反而要多繳稅。

　　經(jīng)推算，當期進(jìn)項稅額=總收入×5.66%時(shí)，享受免稅政策與不享受免稅政策的稅負相同，此時(shí)的進(jìn)項稅金額即為免稅與不免稅的稅負平衡點(diǎn);當期進(jìn)項稅超過(guò)稅負平衡點(diǎn)時(shí)，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負;按照上例驗算如下：

　　當進(jìn)項稅額=總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬(wàn)時(shí)

　　不享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-6.26=11.34萬(wàn)

　　享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉出=17-6.26+6.26×10.6÷(100+10.6)=11.34萬(wàn)

　　因此當進(jìn)項稅額=總收入×5.66%時(shí)，兩者增值稅稅負相同;

　　當進(jìn)項稅額>總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬(wàn)時(shí)，比如為8萬(wàn)，則：

　　不享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-8=9.6萬(wàn)

　　享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額+進(jìn)項稅額轉出=17-8+8×10.6÷(100+10.6)=9.77萬(wàn)

　　當期進(jìn)項稅大于稅負平衡點(diǎn)時(shí)，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負;

　　反之，當期進(jìn)項稅小于稅負平衡點(diǎn)時(shí)，享受免稅政策小于不享受免稅政策的增值稅稅負，舉例略。

　　3、免增值稅政策的納稅籌劃

　　有的納稅人朋友可能會(huì )認為，在當期進(jìn)項稅超過(guò)稅負平衡點(diǎn)時(shí)，不享受免稅政策;在不超過(guò)稅負平衡點(diǎn)時(shí)，享受免稅政策，實(shí)際上，稅務(wù)機關(guān)不會(huì )允許這種隨意選擇的情況發(fā)生，根據36號文件《附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條規定，“納稅人發(fā)生應稅行為適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內不得再申請免稅、減稅。”

　　那么此種情況下是否就沒(méi)有納稅籌劃的余地了呢，實(shí)際上還是有的：

　　根據以上分析，劃分不得抵扣進(jìn)項稅的計算公式有時(shí)不是非常符合實(shí)際情況，不能反映真正的不得抵扣的進(jìn)項稅額，比如有的月份未能及時(shí)認證增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導致下月的抵扣的進(jìn)項稅額特別大，而下月正好有免稅收入，則下月的進(jìn)項稅額轉出金額就會(huì )大于其實(shí)際應該轉出的金額;

　　因此，納稅籌劃的原則是：在發(fā)生免稅收入的期間，盡量少抵扣進(jìn)項稅(比如可以延期認證，減少當期進(jìn)項稅抵扣);在可以抵扣的進(jìn)項稅額較大的期間，盡量不發(fā)生免稅收入(比如可以延期確認免稅收入);

　　舉例，某企業(yè)，前期采購原材料，因結算問(wèn)題供應商一直未開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在某月集中取得，尚未認證;假設本期確定會(huì )發(fā)生免增值稅收入，可適當的將部分增值稅專(zhuān)用發(fā)票延期到以后抵扣，比如下月無(wú)免增值稅收入，可延期到下月認證并抵扣，這樣，可抵扣的進(jìn)項稅額總數不變，但進(jìn)項稅額轉出則大大減少;假設某月已經(jīng)將前期的增值稅專(zhuān)用發(fā)票認證，在允許的情況下，當月暫不確認免稅收入，在后期進(jìn)項稅額較少的期間確認免稅收入，這樣后期的進(jìn)項稅轉出則大大減少;

　　上述籌劃，要注意一點(diǎn)，36號文件中在不得抵扣的進(jìn)項稅額的公式下方增加了一條，“主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算”，我們可以理解為，納稅人按月計算的因免稅收入的不得抵扣的進(jìn)項稅，原則上不能低于按照年度數據計算的進(jìn)項稅轉出額，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照年度數據進(jìn)行清算;所以，上述籌劃的目的是，不因免稅而增加增值稅稅負，但也不能人為的減少;

　　比如，某月有較大金額的免稅收入，但當月沒(méi)有進(jìn)項稅，所以無(wú)轉出，但根據年度數據計算的話(huà)，其進(jìn)項稅轉出額金額較大，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照年度數據進(jìn)行清算;

　　現在有的外資企業(yè)承擔了部分境外母公司技術(shù)研發(fā)的功能，比如有的境外企業(yè)出于成本等因素考慮，將某些技術(shù)研發(fā)項目在中國境內的子公司進(jìn)行，境內的子公司技術(shù)轉讓業(yè)務(wù)可能會(huì )比較頻繁或金額較大，但真正用于該技術(shù)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅實(shí)際比較少(技術(shù)成本的構成大部分為人工，但人工不能抵扣進(jìn)項稅)，為避免該免稅收入侵蝕大量的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的進(jìn)項稅額，可考慮再成立一家公司，專(zhuān)營(yíng)技術(shù)開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)，可利用子公司的設備原材料等進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，如此申請增值稅免稅可最大化的降低稅負。

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