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有關(guān)短期融資券的會(huì )計處理
在中華人民共和國境內短期融資券是指具有法人資格的非金融企業(yè)，依照《短期融資券管理辦法》規定的條件和程序，在銀行間債券市場(chǎng)發(fā)行并約定在一定期限內還本付息的有價(jià)證券。下面是短期融資券的會(huì )計處理知識，歡迎大家閱讀與了解。
短期融資券的會(huì )計處理
一、準則相關(guān)規定
根據企業(yè)會(huì )計準則應用指南——會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理規定：
1、應付債券的核算對象為：本科目核算企業(yè)為籌集長(cháng)期資金而發(fā)行的債券本金和利息。
發(fā)行 1 年期及1 年期以?xún)鹊亩唐趥�，在“交易性金融負債”科目核算，不在本科目核算�?/p>
2、短期借款核算對象：本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各種借款。
3、交易性金融負債核算的對象：本科目核算企業(yè)持有的以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債。
4、整理于2010年準則講解：
符合以下條件之一的金融負債，企業(yè)應當劃分為交易性金融負債:
1、承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購;
2、金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分;
3、屬于衍生金融工具。
二、綜合分析：
1、短期融資券是指具有法人資格的企業(yè)，依照規定的條件和程序在銀行間債券市場(chǎng)發(fā)行并約定在一定期限內還本付息的有價(jià)證券。
2、短期融資券雖然期限在一年以?xún)�，但一般不是交易性金融負債，還是以攤余成本計量的其他金融負債。因為從其持有意圖看，并非意圖通過(guò)短期內出售變現而從價(jià)差收益中獲利。并且這個(gè)并與短期借款核算的向銀行或其他金融機構借入的款項屬性也不一樣。
3、故而短期融資券不應該在應付債券核算，也不應該在交易性金融負債核算，同時(shí)不應該在短期借款核算。
三、會(huì )計核算
在陳版的回復中(詳見(jiàn)之后整理)，我們可以看出，建議企業(yè)新建一個(gè)核算科目進(jìn)行核算——“應付短期債券”，核算的方式與一般的“長(cháng)期應付債券”類(lèi)似。報表列報至“其他流動(dòng)負債”。
一般的長(cháng)期應付債券的會(huì )計核算(來(lái)源網(wǎng)絡(luò )整理)：
�、侔l(fā)行債券
借：銀行存款
貸：應付債券——面值
應付債券——利息調整(或借記)
�、谫Y產(chǎn)負債表日
借：在建工程、制造費用、研發(fā)支出、財務(wù)費用等
貸：應付利息
應付債券——利息調整(或借記)
對于一次還本付息的債券，按票面利率計算確定的'應付未付利息，應通過(guò)“應付債券——應計利息”科目核算。
�、坶L(cháng)期債券到期，支付債券本息
借：應付債券——面值、應計利息(或應付利息)
貸：銀行存款
應付債券——利息調整(或借記)
四、陳版答疑
來(lái)源：中國會(huì )計視野論壇
整理內容：陳版回帖
1、問(wèn)：因為短期融資券期限在一年以?xún)�，是不是發(fā)行短融的直接中介費用，可以一次性計入財務(wù)費用，在其他流動(dòng)負債里面直接放面值就行，對吧。不用像應付債券那樣設置利息調整?
陳版回復：短期融資券屬于以攤余成本計量的“其他金融負債”，其直接相關(guān)的發(fā)行費用應當計入其“利息調整”，在其存續期間攤銷(xiāo)，計入各期利息支出。只有當發(fā)行費用對財務(wù)報表整體的影響顯著(zhù)不重大時(shí)，才能基于重要性原則接受將其一次性計入損益的處理。
2、問(wèn)：企業(yè)通過(guò)銀行發(fā)行的短期融資券(一年期)，新準則下能否記入“應付債券”科目(準則指南上說(shuō)，應付債券科目核算企業(yè)為籌集(長(cháng)期)資金而發(fā)行的債券本金和利息)?如不能記入，該列報在哪個(gè)科目呢?
陳版回復：可以增設一個(gè)“應付短期債券”科目。報表上也可以單設項目列報(如果增設報表項目不方便的，可以放在“其他流動(dòng)負債”中，同時(shí)附注披露具體內容)。 短期融資券雖然期限在一年以?xún)�，但一般不是交易性金融負債，還是以攤余成本計量的。因為從其持有意圖看，并非意圖通過(guò)短期內出售變現而從價(jià)差收益中獲利。
3、問(wèn)：我現在碰到一個(gè)問(wèn)題不知道該如何處理，即上市公司發(fā)行短期融資券支付給承銷(xiāo)商的承銷(xiāo)費用該怎么處理? 我個(gè)人認為這是與短融發(fā)行直接相關(guān)的費用，應當在短融成功發(fā)行時(shí)立即確認費用(財務(wù)費用?)，但我搜索到一些上市公司的處理如下：發(fā)行費用按月攤銷(xiāo)，沖減短融賬面價(jià)值，這是一種不確認損益的做法，不知道是否妥當?
陳版回復(回帖時(shí)間為2011年)：
根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十條規定：企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價(jià)值計量。對于以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益;對于其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。
第三十一條規定：交易費用，是指可直接歸屬于購買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì )發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢(xún)公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。
由于應付短期融資券屬于以攤余成本進(jìn)行后續計量的金融負債，因此承銷(xiāo)費等直接相關(guān)費用應當計入應付短期融資券的初始計量金額內(相當于作為折價(jià))，并在存續期間按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，作為利息費用的調整。如果影響不大的，也可使用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。
4、問(wèn)：公司在2011年1月29日在全國銀行間債券市場(chǎng)發(fā)行了一期短期融資券，發(fā)行金額20億元，票面利率2.84%，期限365天，發(fā)行價(jià)格100元/百元，公司在2月1日收到上述款項，同時(shí)支付了包括承銷(xiāo)費在內的發(fā)行費用900萬(wàn)元。在2月1日和12月31日應如何進(jìn)行具體賬務(wù)處理?
陳版回復：可以設置“應付短期融資券”或者“應付短期債券”科目核算。這也是以攤余成本計量的金融負債，各環(huán)節的會(huì )計處理與一般的長(cháng)期應付債券都比較類(lèi)似。報表上可將“應付短期融資券”或者“應付短期債券”科目的余額列報為“其他流動(dòng)負債”。
CP:短期融資券
指具有法人資格的非金融企業(yè)在銀行間債券市場(chǎng)發(fā)行的，約定在1年內還本付息的債務(wù)融資工具。
發(fā)行條件：
1. 是在中華人民共和國境內依法設立的企業(yè)法人;
2. 具有穩定的償債資金來(lái)源，一個(gè)會(huì )計年度盈利;
3. 流動(dòng)性良好，具有較強的到期償債能力;
4. 發(fā)行融資券募集的資金用于本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng);
5. 近三年沒(méi)有違法和重大違規行為;
6. 近三年發(fā)行的融資券沒(méi)有延遲支付本息的情形;
7. 具有健全的內部管理體系和募集資金的使用償付管理制度;
8. 中國人民銀行規定的其他條件;
9. 待償還融資券余額不超過(guò)企業(yè)凈資產(chǎn)的40%。
發(fā)行優(yōu)勢：
1. 信用擔保，無(wú)需抵押;
2. 協(xié)助企業(yè)償還到期較高成本貸款;
3. 補充企業(yè)經(jīng)營(yíng)性現金流，拓寬企業(yè)融資渠道;
4. 申請發(fā)行的門(mén)檻較低，發(fā)行流程簡(jiǎn)單。
交易性的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì )計準則下一個(gè)全新項目，正確理解與運用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會(huì )計實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問(wèn)題。目前研究此問(wèn)題的文獻不少。對會(huì )計準則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒(méi)有從會(huì )計準則的立法理念上理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì )計處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準則對“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理的有關(guān)規定進(jìn)行解讀，以期能對貫徹實(shí)施新準則有所幫助。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理
下面根據新會(huì )計準則的規定，舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì )計處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場(chǎng)購入乙公司股票100萬(wàn)股，另外支付1萬(wàn)元的交易費用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價(jià)漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價(jià)為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會(huì )計處理為：
1.2008年1月1日，購進(jìn)乙公司股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉入本年利潤
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時(shí)，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉出
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)運用中的疑問(wèn)與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬(wàn)元，調增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬(wàn)元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”500萬(wàn)元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值100萬(wàn)元，調減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬(wàn)元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬(wàn)元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)400萬(wàn)元轉出，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”400萬(wàn)元，貸記“投資收益”400萬(wàn)元。然而，一些文獻的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會(huì )計處理提出以下疑問(wèn)：
一是資產(chǎn)負債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現的損益計入本年利潤，會(huì )虛增或虛減企業(yè)利潤，同時(shí)，這種處理方法也給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機；
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已轉入“本年利潤”，在出售時(shí)，再將已轉入“本年利潤”的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉出，計入“投資收益”，則重復計算了利潤。
針對以上疑問(wèn)，提出以下改進(jìn)建議：
一是交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無(wú)余額，不需要轉入“投資收益”，則會(huì )計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)余額應于處置該項投資時(shí)結轉，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)自行調節。上例投資公允價(jià)值變動(dòng)數額若于處置時(shí)結轉，其會(huì )計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認為，作者以上建議也存在以下認識上的誤區：
第一，作者沒(méi)有準確掌握按照新會(huì )計準則規定交易性金融資產(chǎn)要按公允價(jià)值計量；第二，作者沒(méi)有理解賬戶(hù)要反映交易或事項的經(jīng)濟性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第32條規定，企業(yè)應當按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量。企業(yè)會(huì )計準則——應用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋?zhuān)鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時(shí)，應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現所持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的損益，將原計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉入“投資收益”科目。這里的原計入該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是指從購買(mǎi)到出售為止整個(gè)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因為公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現損益。準則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉出，計入“投資收益”，以便核算實(shí)現損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“投資收益”，會(huì )使“投資收益”少計400萬(wàn)元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的真實(shí)收益。
至于資產(chǎn)負債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現的損益計入本年利潤，會(huì )虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機，也是站不住腳的。根據新會(huì )計準則規定，利潤表既反映已實(shí)現的收益，也反映未實(shí)現的利得和損失。在利潤表中，公允價(jià)值變動(dòng)損益是作為當期損益計入營(yíng)業(yè)利潤的，也就是說(shuō)，持有損益與實(shí)現的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會(huì )計準則中，對于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續計量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值變動(dòng)計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現為從資產(chǎn)和負債的角度來(lái)度量收益，通過(guò)期初和期末的資產(chǎn)和負債的增減變動(dòng)來(lái)確定收益，貫徹了資產(chǎn)負債表觀(guān)的理念。公允價(jià)值變動(dòng)損益轉為投資收益的處理，其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的.交易性金融資產(chǎn)。由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時(shí)已變?yōu)閷?shí)現損益的信息。資產(chǎn)負債表觀(guān)實(shí)際上是一種更為注重交易和事項實(shí)質(zhì)的方法，側重反映的是交易或者事項的整個(gè)變化過(guò)程，而非利潤表觀(guān)只是簡(jiǎn)單反映交易或者事項的結果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬(wàn)元，認定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為45萬(wàn)元，站在該時(shí)點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)5萬(wàn)元，如果不考慮相關(guān)的稅費，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬(wàn)元，列示于利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以45萬(wàn)元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬(wàn)元，列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)負債表日，公司無(wú)論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬(wàn)元，只不過(guò)持有股票的損益計入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現但應計入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現的損益，如同傳統意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個(gè)項目單獨反映，更能把握經(jīng)濟交易的實(shí)質(zhì)，會(huì )計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)也減少了企業(yè)人為的調整賬面利潤的機會(huì )。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價(jià)值變動(dòng)損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“本年利潤”科目，則違背了對損益類(lèi)科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業(yè)會(huì )計準則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或者事項采用公允價(jià)值模式計量，強化了為投資者和社會(huì )公眾提供決策有用會(huì )計信息的理念，體現了我國會(huì )計收益的計量由利潤表觀(guān)向資產(chǎn)負債表觀(guān)轉變，實(shí)現了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會(huì )計準則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執行新企業(yè)會(huì )計準則，使會(huì )計準則能夠真正發(fā)揮其效力。
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