關(guān)于預提成本的計算與核算

　　根據《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條的規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前后，企業(yè)所得稅的計稅處理是不一樣的。企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時(shí)結算其計稅成本并計算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　對于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利率高于國稅發(fā)[2009]31號文件規定的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預計計稅毛利率，企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后結算計稅成本，必然需要在年度納稅申報中，將實(shí)際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額調整增加應納稅所得額，且在當年產(chǎn)生較大稅負的企業(yè)所得稅，這是企業(yè)不情愿的，但是國稅發(fā)[2009]31號文件明確規定了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的完工標準，即開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：

　　(一)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。

　　(二)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。

　　(三)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復》(國稅函[2009]342號)也作出解釋規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會(huì )計決算手續，當其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應視為已經(jīng)完工。

　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(包括入住手續)或已開(kāi)始實(shí)際投入使用。實(shí)踐中，未備案竣工驗收合格的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品雖不能辦理初始產(chǎn)權證明，但交付業(yè)主使用的情況普遍存在，遵循時(shí)點(diǎn)孰先原則，以國稅發(fā)[2009]31號文件、國稅函[2009]342號文件均認定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)即視為已經(jīng)完工。

　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工與否是決定計稅成本核算的前提。實(shí)務(wù)中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，工程結算成本仍然無(wú)法最終確定的情況比較常見(jiàn)，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十二條充分考慮了這一因素，給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算計稅成本一大利好，即允許預提部分成本費用計入完工產(chǎn)品的計稅成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價(jià)合理預提建造費用。此類(lèi)公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

　　(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規定預提。物業(yè)完善費用是指按規定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專(zhuān)項基金。

　　除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。

　　以上規定可以認為是新31號文件對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理的例外處理，此前的原31號文件規定，開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項應付費用，可以憑合法憑證計入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本或進(jìn)行稅前扣除，其預提費用除稅收另有規定外，不得在稅前扣除。但是企業(yè)在做計稅成本預提時(shí)并不是隨意的，其一出包工程應當是有實(shí)際的工程進(jìn)度，按照31號文件的理解，結算計稅成本應當在工程竣工后，此時(shí)對于未辦理最終結算而未能取得全額發(fā)票的，才允許計提，計提總額不得超過(guò)合同總金額的10%。其二未實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)難以判斷其業(yè)務(wù)是否確實(shí)發(fā)生，金額無(wú)法計量，一般認為不符合稅法的真實(shí)性、合理性原則，不允許稅前扣除。31號文件考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的實(shí)際現狀，允許預提尚未發(fā)生的公共配套設施和報批報建費用，但限制條件是必須能夠有切實(shí)證據證明是要發(fā)生及發(fā)生的金額。

　　另外，考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本結算相對于稅法認定的完工條件是滯后的，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十五條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。該規定遵從了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條的規定，即“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用�！边@樣就給了房地產(chǎn)企業(yè)充分的核算申報時(shí)間，即企業(yè)可以在年度結束后的5個(gè)月匯算清繳期內，盡快地完成出包工程結算，索取發(fā)票，完整確定完工項目的計稅成本。補計需要在當年度稅前扣除的應計未計、應提未提項目。該規定不失為房地產(chǎn)企業(yè)核算完工年度企業(yè)所得稅的又一大利好。

　　我們以案例解析房地產(chǎn)企業(yè)預提成本及核算終止日對開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本的影響。

　　【例】吉祥房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的某住宅樓于2008年9月完工，出包工程合同總金額20000萬(wàn)元。2008年，由于未最終辦理結算，僅取得的發(fā)票金額為15000萬(wàn)元，2009年3月，取得發(fā)票2000萬(wàn)元，2009年6月取得發(fā)票3000萬(wàn)元。

　　會(huì )計實(shí)務(wù)中，該住宅樓雖然于2008年9月完工，截止資產(chǎn)負債表日，“開(kāi)發(fā)成本”科目歸集的成本費用除已經(jīng)取得合法憑據(發(fā)票)外，還包括已經(jīng)結算未取得發(fā)票的預提工程成本。假設全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售完畢，會(huì )計處理為：

　　預提成本時(shí)：

　　借：開(kāi)發(fā)成本            5000

　　貸：應付賬款(預提)        5000

　　結算完工成本：

　　借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品            20000

　　貸：成本            20000

　　結算銷(xiāo)售成本：

　　借：銷(xiāo)售成本            20000

　　貸：產(chǎn)品            20000

　　次年度3月、6月取得結算發(fā)票：

　　借：應付賬款(預提)        5000

　　貸：應付賬款(工程承包商)     5000

　　資產(chǎn)負債表日前結轉的完工成本以及銷(xiāo)售成本都包含了預提的成本費用5000萬(wàn)元。根據國稅發(fā)[2009]31號文件第三十四條關(guān)于“企業(yè)在結算計稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實(shí)際取得合法憑據時(shí)，再按規定計入計稅成本”的規定，假定企業(yè)計稅成本核算終止日確定為2009年5月30日，則2009年3月取得的發(fā)票2000萬(wàn)元可以計入計稅成本，超過(guò)計稅成本核算終止日取得的發(fā)票3000萬(wàn)元不能夠計入計稅成本，但是在證明資料充分的情況下，企業(yè)可以預提合同總金額的10%，即2000萬(wàn)元計入計稅成本。這樣2008年企業(yè)該項目計稅成本：15000+2000+2000=19000(萬(wàn)元)，2009年匯算清繳后，盡管實(shí)際取得發(fā)票金額3000萬(wàn)元，計入實(shí)際取得發(fā)票年度(2009年)的計稅成本只能為1000萬(wàn)元。

　　這樣，會(huì )計成本反映為2008年20000萬(wàn)元，2009年0元，而企業(yè)所得稅計稅成本2008年為19000萬(wàn)元，2009年為1000萬(wàn)元。雖然成本總額沒(méi)有發(fā)生變化，但是由于計稅成本核算終止日及預提成本形成的會(huì )計成本與計稅成本的年度差異，對吉祥公司兩個(gè)年度的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定影響。

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