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公允價(jià)值變動(dòng)損益核算的分析
新會(huì )計準則在多個(gè)具體準則中引入了公允價(jià)值計量屬性，包括企業(yè)合并、金融工具確認和計量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等。根據企業(yè)會(huì )計準則及其應用指南的規定，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債以及采用公允價(jià)值計量屬性計量的投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的差額應通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算，并計入當期損益。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的主要賬務(wù)處理是(以交易性金融資產(chǎn)為例，下同)：
�、儋Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì )計分錄。
�、诔鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時(shí)，應按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記(或貸記)“投資收益”科目。同時(shí)，還應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉出，借記(或貸記)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記(或借記)“投資收益”科目。
�、燮谀�，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的余額轉入“本年利潤”賬戶(hù)，結轉后本賬戶(hù)無(wú)余額。如果一個(gè)企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個(gè)會(huì )計期間完成，則其會(huì )計處理會(huì )相對簡(jiǎn)單合理，因為在期末結賬前“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)已無(wú)余額，無(wú)需結轉入“本年利潤”。如企業(yè)跨期出售交易性金融資產(chǎn)，問(wèn)題就會(huì )變得復雜，存在已轉入“本年利潤”的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在新的會(huì )計期是否轉回、如何轉回等的會(huì )計處理問(wèn)題(應用指南并未指明)。已有一些學(xué)者針對這些問(wèn)題展開(kāi)了討論，并提出了建議，但筆者認為這些建議并未從根本上解決問(wèn)題。因此，值得深入探討。
對跨期的理解與處理
會(huì )計分期核算是會(huì )計的基本前提之一，按照現行會(huì )計準則規定會(huì )計分期可以是月、季、半年和年，會(huì )計報表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算調整公允價(jià)值的金額，那么跨月就是跨期，同樣跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算調整公允價(jià)值的金額，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此類(lèi)推。
損益類(lèi)賬戶(hù)結賬及結算利潤的方法有兩種：即表結法和賬結法。賬結法是每月末均把損益類(lèi)賬戶(hù)的凈發(fā)生額轉入本年利潤賬戶(hù)，也包括把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的余額轉入本年利潤，賬內計算利潤。表結法是在年度內(1—11月份)損益類(lèi)賬戶(hù)包括公允價(jià)值變動(dòng)損益期末暫時(shí)不必結轉本年利潤，而將其計入利潤表，即在賬外采用報表計算當期利潤，12月末再將損益類(lèi)賬戶(hù)年度凈發(fā)生額結轉本年利潤�？梢�(jiàn)，在表結法下，年度內損益類(lèi)賬戶(hù)不結轉，年度內的跨期問(wèn)題可被化解。即在表結法下，如果企業(yè)購入某項交易性金融資產(chǎn)在同年內出售，那么上述應用指南規定的會(huì )計處理方法是適合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影響。如果是跨年出售，公允價(jià)值變動(dòng)損益的跨年結轉和轉回問(wèn)題將難以避免，必須尋求新的解決途徑和方法。下文所指的跨期就是指跨年。
跨期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理存在的缺陷
對跨期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的賬務(wù)處理，一些學(xué)者提出了有創(chuàng )意的方法，但仍存在不足，現通過(guò)案例逐一分析。
【案例】安達公司2008年10月16日購入某上市公司A股票10萬(wàn)股，每股10元，支付相關(guān)稅費3000元，共計1003000元;2008年12月31日，其公允價(jià)值11元;2009年5月21日，公司將該股票賣(mài)出，扣除費用4000元后取得價(jià)款1200000元。(不考慮其他各月的價(jià)格變動(dòng))
會(huì )計處理方法一：
(1)2008年10月16日
�、俳瑁航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——成本 1000000
投資收益 3000
貸：銀行存款 1003000
(2)2008年12月31日
�、诮瑁航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
同時(shí)：
�、劢瑁汗蕛r(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：本年利潤 100000
�、芙瑁罕灸昀麧� 100000
貸：利潤分配——未分配利潤 100000
(3)2009年5月21日出售時(shí)
�、萁瑁恒y行存款 1200000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 100000
此種方法反映出售的投資收益僅為100000元。從投資過(guò)程看，該筆投資實(shí)際產(chǎn)生的凈收益為200000元(不考慮原始投資的稅費)，少計的100000元正好是上年已確認但未實(shí)現的公允價(jià)值變動(dòng)損益。雖然該方法對利潤形成不會(huì )產(chǎn)生影響，但出售時(shí)會(huì )計處理未能全面反映該筆投資的投資收益。因而，有學(xué)者又提出其他方法。
會(huì )計處理方法二：
在按方法一相同處理的基礎上，再增加一個(gè)調整分錄，即對上一年已確認但未實(shí)現的公允價(jià)值變動(dòng)損益在本年實(shí)現時(shí)再次確認，這種再次確認僅作損益的內部調整不會(huì )增加利潤：
(4)2009年5月21日出售時(shí)增加再確認分錄：
�、藿瑁汗蕛r(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：投資收益 100000
此種方法如實(shí)地反映了投資產(chǎn)生的實(shí)際收益為200000元。但其公允價(jià)值變動(dòng)損益在轉銷(xiāo)后又再次確認、轉回，顯得牽強，而且“公允價(jià)值變動(dòng)損益”又多出一筆發(fā)生額，將影響對公允價(jià)值變動(dòng)損益的理解，不便于對公司整體進(jìn)行分析。
會(huì )計處理方法三：
本方法的會(huì )計處理也是在與方法一相同處理的基礎上，需在2009年初(或出售時(shí))先將2008年已結轉至累計未分配利潤的未實(shí)現“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉出，待出售該投資確認投資收益時(shí)再確認(見(jiàn)附表)
(5)2009年1月1日(或5月21日)
�、呓瑁豪麧櫡峙�——未分配利潤 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
(6)2009年5月21日出售時(shí)
出售分錄同⑤
同時(shí)，結轉2008年未實(shí)現“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)入2009年的“投資收益”，結轉分錄同⑥。該方法完整過(guò)程的分錄為：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。
與前兩種方法比較而言，這種方法似乎思路清晰，操作合理，但該方法仍存在一個(gè)缺陷，那就是其未實(shí)現公允價(jià)值變動(dòng)損益存在重復計算利潤和計提盈余公積金的問(wèn)題。因為上年(2008年)未實(shí)現公允價(jià)值變動(dòng)損益已計入當年的凈利潤并計提了盈余公積金，本年(2009年)又將該未實(shí)現公允價(jià)值變動(dòng)損益從上年的未分配利潤中轉出進(jìn)入本年的利潤中，形成新一年的利潤并參與新一年的盈余公積金計提等分配事項，造成循環(huán)計算利潤和重復計提盈余公積金現象。因此，該方法的缺陷也是明顯的。
上述三種處理方法中，后兩種方法是對第一種方法的改進(jìn)，其出發(fā)點(diǎn)十分明確，都是為了使“投資收益”賬戶(hù)能準確反映公允價(jià)值計量下交易性金融資產(chǎn)完整、真實(shí)的收益，以便報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況。但是，且不說(shuō)這些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷這些方法也未必能達到讓報表使用者了解該投資收益的真實(shí)情況的目的。因為利潤表中的“投資收益”是一項一定時(shí)期內公司的綜合指標，包含了其他方面投資的收益狀態(tài)，因此，從該項指標上報表使用者無(wú)法獲得某項獨立投資的具體收益信息，除非投資項目是唯一的，或者讓報表使用者查閱相關(guān)的明細賬，顯然這是不容易做到的，也是不合常理的。
跨期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理及披露建議
事實(shí)上，想通過(guò)會(huì )計核算的賬務(wù)處理過(guò)程讓報表使用者了解某投資項目的“投資收益”的真實(shí)情況是不現實(shí)的，更何況這些賬務(wù)處理方法尚存缺陷。筆者認為，應改變思路從報表的披露上尋求解決的途徑，可增設一份利潤表的附表加以解決，該附表可叫做“公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表”，具體賬務(wù)處理要求及該附表的格式設計如下：
(一)跨期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理
跨期“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他調整。該處理簡(jiǎn)明、清晰，完全符合會(huì )計準則的要求。在此不必考慮“投資收益”是否獲得完整反映，“投資收益”的全面完整反映則交給“公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表”來(lái)完成。
(二)公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表的設計
設計公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表的目的是要讓報表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允價(jià)值計量而引起的公允價(jià)值變動(dòng)損益及其產(chǎn)生和實(shí)現情況，以便更好地了解由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的風(fēng)險。該表的項目、內容可設計成表1格式，并根據表2資料填制表1.
填表說(shuō)明：期末未實(shí)現收益合計③=上期的“期末未實(shí)現收益合計③” 本期確認未實(shí)現收益②-前期確認本期實(shí)現收益④;實(shí)現總收益⑥=上期的“實(shí)現總收益⑥” 前期確認本期實(shí)現收益④ 本期確認本期實(shí)現收益⑤;已實(shí)現凈收益⑨=實(shí)現總收益⑥-取得費用⑦(由于本期確認本期實(shí)現收益⑤已扣除了處置費用⑧，故在此不再扣減)。
(三)公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表與利潤表的關(guān)系
公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表中的“上期確認未實(shí)現收益①”和“本期確認未實(shí)現收益②”分別為利潤表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項目上期和本期的金額。“期末未實(shí)現收益合計③”反映已進(jìn)入利潤，但尚未實(shí)現的收益總額。“實(shí)現總收益⑥”反映某項目已實(shí)現收益的累計數。該表是利潤表的補充附表。
(四)公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表的作用
該表清晰地反映了計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的收益確認、計量及其實(shí)現過(guò)程，而且其公允價(jià)值變動(dòng)計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的資產(chǎn)或負債的變動(dòng)損益都可在該明細表中獲得反映，以方便報表使用者詳細地了解相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價(jià)值變動(dòng)損益的形成過(guò)程，了解損益的確認、計量和實(shí)現情況。該表的指標信息及功能是對利潤表的極大補充，滿(mǎn)足了報表使用者對公允價(jià)值變動(dòng)損益及其投資收益的信息需求，適用于短期投資項目較多的企業(yè)，特別是證券投資等金融業(yè)。
公允價(jià)值計量代表了會(huì )計計量的發(fā)展方向，逐步擴大公允價(jià)值的計量范圍是會(huì )計的發(fā)展趨勢。公允價(jià)值變動(dòng)及其損益的核算與披露將更加重要，核算中未能詳盡的問(wèn)題也可通過(guò)加強報表披露方式進(jìn)行解決，編制公允價(jià)值變動(dòng)損益明細表是一種好的嘗試，既可化解核算中不易解決的“跨期”問(wèn)題，又可較好地豐富披露的報表信息內容，提高會(huì )計信息的相關(guān)性。
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