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企業(yè)會(huì )計新準則下前期差錯的所得稅處理
企業(yè)會(huì )計新準則取消了原有的 “會(huì )計差錯”和“重大會(huì )計差錯”的定義，增加了“前期差錯”的定義。“前期差錯”是指由于沒(méi)有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：一是編報前期財務(wù)報表時(shí)預期能夠取得并加以考慮的可靠信息;二是前期財務(wù)報告批準報出時(shí)能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準則不涉及本期發(fā)生的會(huì )計差錯更正的會(huì )計處理，都是針對前期發(fā)生的會(huì )計差錯的會(huì )計處理。
新準則第二條規定，前期差錯更正的納稅影響適用《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》，舊準則沒(méi)有提及。
前期差錯新舊政策的更正方法是一致的，只是新準則明確稱(chēng)為“追溯重述法”。
新準則將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯處理，計入“以前年度損益調整”科目，舊準則作為當期損益計入“待處理財產(chǎn)損益”科目。
財稅差異
會(huì )計規定：企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。本期發(fā)現的與前期相關(guān)的非重大會(huì )計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應作為本期數一并調整;如不影響損益，應調整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現的與前期相關(guān)的重大會(huì )計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整為發(fā)現當期的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也應一并調整;如不影響損益，應調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數。年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會(huì )計差錯及以前年度的非重大會(huì )計差錯，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規定處理。
而稅法對會(huì )計差錯的處理與會(huì )計準則存在差異：對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會(huì )計差錯及以前年度的非重大會(huì )計差錯，如果發(fā)現時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會(huì )計上調整前期收益，稅法上則調整本期收益;對于本期發(fā)現的與前期相關(guān)的漏計漏提費用、折舊等會(huì )計差錯(非資產(chǎn)負債表日后事項，且超過(guò)了企業(yè)所得稅匯算清繳期)，會(huì )計上調整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。
另外根據《稅收征管法》的規定：在稅務(wù)處理上，企業(yè)因計算錯誤、應用會(huì )計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響和存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等情況，在發(fā)現前期差錯時(shí)，應按照稅法規定重新計算前期應納稅所得額，向主管稅務(wù)機關(guān)說(shuō)明原因并重新申報，由主管稅務(wù)機關(guān)按照稅法規定進(jìn)行處理，補征稅款、退還稅款、加收滯納金等。對納稅人超過(guò)應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時(shí)查實(shí)后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關(guān)國庫管理的規定退還。對因納稅人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規定期限的限制。
所得稅費用分析
本期發(fā)現的與前期相關(guān)的重大會(huì )計差錯，如不影響損益，應調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數，會(huì )計處理相對簡(jiǎn)單;如影響損益，應將其對損益的影響數調整為發(fā)現當期的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也應一并調整，會(huì )計處理相對復雜，但需要明確以下事項：
1.注意區分應交所得稅和遞延所得稅，關(guān)鍵看稅法和會(huì )計處理是否存在差異。如果調整的會(huì )計事項和稅法處理是一致的，那么該事項涉及到所得稅的影響一般是調整應交所得稅;如果該調整事項會(huì )計和稅法處理不一致，并且會(huì )計和稅法形成了暫時(shí)性差異的，一般用遞延所得稅。
2.注意區分企業(yè)所得稅匯算清繳前還是后。如果是所得稅匯算清繳后的調整事項，不管是暫時(shí)性差異還是不存在差異，對報告年度的所得稅調整都是通過(guò)遞延所得稅處理;如果是所得稅匯算清繳前的事項，那么對報告年度所得稅影響的調整就需要區分兩種情況：會(huì )計和稅法處理一致、會(huì )計和稅法處理存在暫時(shí)性差異。
會(huì )計與稅法規定一致時(shí)，調增所得稅費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目;調減所得稅費用，做相反的分錄。
會(huì )計與稅法規定不一致時(shí)，調增所得稅費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“遞延所得稅負債(遞延所得稅資產(chǎn))”科目;調減所得稅費用，做相反的分錄。
資產(chǎn)負債表日后事項會(huì )計差錯涉及所得稅費用追溯重述的，所得稅的匯算清繳是個(gè)分水嶺，在所得稅匯算清繳前的追溯重述調整報告年度的應交所得稅，而所得稅匯算清繳后的追溯調整涉及的所得稅影響只能調整本年度的應交所得稅，計入“遞延所得稅資產(chǎn)(負債)”科目，無(wú)論是否為暫時(shí)性差異。
【案例1】
資產(chǎn)負債表日后事項差錯處理
1.甲公司2009年日后期間發(fā)現2008年度報表如下會(huì )計差錯事項，作出相應的會(huì )計處理。假設甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%.
(1)假設甲公司于2月20日發(fā)現報告年度資產(chǎn)負債表日一筆應收賬款沒(méi)有計提減值，該項應收賬款金額為1000萬(wàn)，甲公司按5%計提壞賬準備。
(2)假設甲公司于3月20日發(fā)現以上事項。
解析：
(1)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規定：在計算應納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……(七)未經(jīng)核定的準備金支出。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規定：企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱(chēng)未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。
新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)將不能再在稅前扣除按會(huì )計制度提取的各項準備金，新稅法也取消了原稅法應收賬款余額0.5%的壞賬準備金的稅前扣除。
2月20日發(fā)現差錯，發(fā)生在匯算清繳3月15日前，所以應調整報告年度的應交所得稅。
賬務(wù)處理：
借：以前年度損益調整——調整資產(chǎn)減值損失 50萬(wàn)(1000×5%)
貸：壞賬準備 50萬(wàn)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬(wàn)(50×25%)
貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用 12.5萬(wàn)
借：利潤分配——未分配利潤 33.75萬(wàn)
盈余公積 3.75萬(wàn)
貸：以前年度損益調整 37.5萬(wàn)
(2)3月20日發(fā)現差錯發(fā)生在匯算清繳3月15日后，所以應調整本年度的應交所得稅，對于應交所得稅的調整通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)的方式實(shí)現，會(huì )計處理同(1)。
【案例2】
固定資產(chǎn)盤(pán)盈的會(huì )計處理
某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)查，盤(pán)盈一臺機器設備，該設備同類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為10萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。
解析：
根據《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南的有關(guān)規定，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目，而原來(lái)則是作為當期損益，之所以新準則將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯進(jìn)行會(huì )計處理，是以這些資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)出現由于企業(yè)無(wú)法控制的因素而造成盤(pán)盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎的，該些資產(chǎn)如果出現盤(pán)盈，必定是企業(yè)自身“主觀(guān)”原因所造成的，或者說(shuō)以前會(huì )計期間少計或漏計該些資產(chǎn)等會(huì )計差錯而形成的，所以應當按照前期差錯進(jìn)行更正處理。舊準則直接計入營(yíng)業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準則通過(guò)以前年度損益調整，調整未分配利潤，使企業(yè)的報表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調解利潤的可能性。
財務(wù)處理：
(1)借：固定資產(chǎn) 10萬(wàn)
貸：以前年度損益調整 10萬(wàn)
(2)調整所得稅
借：以前年度損益調整 2.5萬(wàn)
貸：應交稅費——應交所得稅 2.5萬(wàn)
注：“以前年度損益調整”是調整增加的“營(yíng)業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤(pán)盈作為應稅收入，會(huì )計與稅法規定一致，要交納所得稅。
(3)結轉以前年度損益調整
借：以前年度損益調整 7.5萬(wàn)
貸：利潤分配——未分配利潤 7.5萬(wàn)
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