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打包資產(chǎn)劃撥問(wèn)題的納稅籌劃
你知道打包資產(chǎn)劃撥問(wèn)題如何進(jìn)行納稅籌劃嗎?你對打包資產(chǎn)劃撥問(wèn)題的納稅籌劃了解嗎?下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的打包資產(chǎn)劃撥問(wèn)題的納稅籌劃的知識，歡迎閱讀。
一、稅法中劃轉的法律定義
在《公司法》及有關(guān)法律中，“劃轉”這個(gè)詞鮮為使用，從百度搜索中也查不到合適的解釋?zhuān)瑑H從國有資產(chǎn)劃轉的文件中有“無(wú)償劃轉”之類(lèi)的表述，日常公司經(jīng)營(yíng)中我們因受《公司法》約束，獨立企業(yè)之間是不能使用劃轉這個(gè)詞，但“劃轉”卻廣泛用于稅法，不僅所得稅文件應用，契稅文件也多次使用，但究竟什么是劃轉呢?
企業(yè)所得稅文件中對劃轉規定最為詳細的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)，該文件第一條規定的劃轉主要是如下情形：
“(一)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長(cháng)期股權投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。
(二)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實(shí)收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。
(三)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。
(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。”
上述文件規定的四種情形，相當于對劃轉的定義。實(shí)踐中，在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，除了要適用稅務(wù)文件外，主要適用工商文件，在工商變更時(shí)絕對不能使用“劃轉”這個(gè)詞，重組不符合工商文件，企業(yè)注冊登記將無(wú)法進(jìn)行，且可能造成法律風(fēng)險，因此有必要站在《公司法》的角度將上述四種情形進(jìn)行文字標準化，以使其滿(mǎn)足重組要求。從文義上看，第一種情形屬于母公司向子公司以非貨幣性資產(chǎn)投資。第二種情形“母公司沒(méi)有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實(shí)收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理”，一個(gè)公司沖減實(shí)收資本是一個(gè)很為復雜的事情，只有公司減資或分立才能減少注冊資本，因此，這種情形是母公司減資或分立后，母公司股東將非貨幣性資產(chǎn)投資或將分立的公司與子公司合并。第三種情形母公司收回投資，子公司減資或分立，子公司的股東將減資或分立的財產(chǎn)投資到母公司，母公司按接受投資處理，因為子公司的股東本身是母公司，自己給自己投資，實(shí)踐中很難碰到。第四種情形，因劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付，因此，屬于子公司減資或分立后母公司以非貨幣性資產(chǎn)對另一家子公司投資或合并。
上述各種情形的處理，除了第一條屬于以非貨幣性資產(chǎn)投資外，其余均為減資或分立、合并加非貨幣性資產(chǎn)投資，后三種情形是兩個(gè)以上重組程序的結合，因此，企業(yè)所得稅中的所謂劃轉是指非貨幣性資產(chǎn)投資或減資、分立加投資或合并。
二、劃轉在增值稅重組中的適用
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規定，“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?rdquo;財稅【2016】36號文件規定不征稅項目之五“在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓行為。”
上述兩個(gè)文件均列明“合并、分立、出售、置換等方式”作為重組方式，但劃轉是否是增值稅不征稅重組允許的重組方式呢?根據前文分析，劃轉是投資或投資與減資、分立、合并的組合，合并、分立是文件規定的重組方式，而減資是否是允許的方式呢?減資、投資屬于同一種類(lèi)型，均是出售資產(chǎn)且以股權作為對價(jià)的交易，只不過(guò)減資的對價(jià)是收回股權，出資的對價(jià)是發(fā)放股權，因此，減資、投資應當是“出售”的一種特殊形式。從以上分析看，劃轉是投資或投資與減資、分立、合并的組合，而這些重組方式均是增值稅文件規定的作為不征稅收入的重組方式，但組合是否是規定的重組方式呢?《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第66號)規定，“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)的相關(guān)規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。”從該文件看，組合就是多次轉讓最終受讓方為同一單位和個(gè)人的情形，因此組合也是增值稅文件規定的允許不征稅的重組方式。綜上所述，劃轉屬于增值稅不征稅文件中規定的重組方式，當然劃轉的前提是在具有投資甚至是控制關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行的，否則無(wú)法使用劃轉這個(gè)概念。
三、劃轉在增值稅與所得稅中的協(xié)調
增值稅文件強調“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓”，要求將資產(chǎn)、負債、勞動(dòng)力一并打包轉讓?zhuān)@實(shí)質(zhì)上是一個(gè)業(yè)務(wù)轉讓的范疇。正因為是業(yè)務(wù)轉讓?zhuān)繕瞬皇寝D讓資產(chǎn)，才使增值稅及營(yíng)業(yè)稅均將該轉讓列入不征稅收入，這種不征稅收入是指不在增值稅征收范圍內。因此，全部或部分債權、債務(wù)轉讓是其必要條件。而且，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第55號)規定，進(jìn)項稅也能隨著(zhù)資產(chǎn)而轉移，因此可見(jiàn)該轉讓的整體性。從這些文件看，增值稅中的重組是指業(yè)務(wù)從一個(gè)單位或個(gè)人向另外一個(gè)單位或個(gè)人平移，業(yè)務(wù)始終在進(jìn)行，只不過(guò)是業(yè)務(wù)的主體發(fā)生了變化。
我們看所得稅中的劃轉，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條“對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì )計上確認損益的，可以選擇按以下規定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理”。從該條不難看出，所得稅中的劃轉是指主體限制在同一控制的居民企業(yè)之間劃轉股權或資產(chǎn)，不劃轉負債，劃轉后的股權或資產(chǎn)不能改變用途的重組形式，這表明所得稅中的劃轉不是業(yè)務(wù)的轉移，而僅僅是資產(chǎn)的轉移。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)規定的幾種重組方式都是以股權作為對價(jià)的劃轉，如果打包轉讓?zhuān)D讓資產(chǎn)時(shí)必然轉讓負債，負債轉讓就會(huì )變成資產(chǎn)轉讓的對價(jià)，這就會(huì )與文件不相符，因此，這從另一方面說(shuō)明，所得稅文件規定的劃轉純粹屬于資產(chǎn)轉移，不應是打包資產(chǎn)轉移或凈資產(chǎn)轉移。
增值稅中打包資產(chǎn)的轉讓是要將債權、負債一并轉讓的，而所得稅文件中的劃轉不能隨同負債一并轉讓?zhuān)@個(gè)問(wèn)題形成互斥的局面。如何能夠協(xié)調是一個(gè)需要研究的問(wèn)題，沒(méi)有一個(gè)良好的方法將使整個(gè)重組面臨失敗的風(fēng)險。當然，能夠有一種稅不征也能夠取得足夠的稅收利益，這就需要對比哪一種稅收利益更大。筆者建議，一是在做重組計劃時(shí)先要計算重組帶來(lái)的增值稅或所得稅稅支出，然后進(jìn)行比較，以此做出稅務(wù)處理方案;二是如果能夠確保打包資產(chǎn)劃轉不納增值稅的情況下，考慮能否利用非貨幣資產(chǎn)5年延期納所得稅的稅收優(yōu)惠政策或變通利用特殊性稅務(wù)重組的辦法;三是因為除了第一種情形的劃轉外，其他三種情形均包括減資或分立、合并，可否將劃轉的重組類(lèi)型改變?yōu)橄确至⒑蠛喜ⅰ?/p>
四、前述案例的分析及延伸
本文開(kāi)頭的案例是一個(gè)分公司的劃轉，分公司就是一個(gè)資產(chǎn)、負債、勞動(dòng)力的集成打包的典型，劃轉分公司當然需要注銷(xiāo)分公司劃轉到新公司后再成立;第二，增值稅中的重組文件規定可以“全部或部分”轉讓?zhuān)床灰笏杏嘘P(guān)聯(lián)的資產(chǎn)、負債、勞動(dòng)力都要轉讓?zhuān)行┮厥遣荒苻D讓的，比如分公司經(jīng)理是由總公司法人代表兼任，該經(jīng)理就不能轉讓?zhuān)行┵Y產(chǎn)也無(wú)法轉讓?zhuān)热缙渌麘湛罨蚱渌麘犊�，這部分資產(chǎn)有時(shí)候與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有關(guān)聯(lián)，因此部分轉讓也是可以的，但轉讓多少呢，筆者認為達到業(yè)務(wù)轉讓的要求就可以了;第三，資產(chǎn)重組是市場(chǎng)經(jīng)濟中一種交易概念，百度百科有這樣的描述“資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟主體進(jìn)行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調整、配置的過(guò)程，或對設在企業(yè)資產(chǎn)上的權利進(jìn)行重新配置的過(guò)程。”因此，資產(chǎn)重組適用于任何企業(yè);第四，文件規定打包資產(chǎn)受讓的主體是“其他單位和個(gè)人”，但如果是個(gè)人，是無(wú)法進(jìn)行業(yè)務(wù)繼續的，只能是轉讓給經(jīng)濟主體，比如個(gè)體、企業(yè)等;第五、契稅中的劃轉沒(méi)有資本作為對價(jià)的要求，因此劃轉資產(chǎn)和劃轉打包資產(chǎn)均免征契稅，且契稅的范圍更為寬泛，在自然人與其成立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間劃轉資產(chǎn)也免征契稅;第六、土地增值稅的重組稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有劃轉這一方式，前文已述，劃轉實(shí)質(zhì)上是投資與合并、分立、減資的組合，土地增值稅的重組文件中規定了投資、合并、分立，也沒(méi)有要求以資本作為對價(jià)，但沒(méi)有規定減資的優(yōu)惠政策，因此劃轉重組方式中有減資組合的，不能享受土地增值稅優(yōu)惠，其他形式的劃轉均享受優(yōu)惠。
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