企業(yè)并購中的稅務(wù)問(wèn)題分析

　　所謂的企業(yè)并購是指在市場(chǎng)機制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權而進(jìn)行的產(chǎn)權交易活動(dòng)。你知道企業(yè)并購中的稅務(wù)問(wèn)題有哪些嗎?下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的企業(yè)并購中的稅務(wù)問(wèn)題。歡迎閱讀。

　　一、企業(yè)并購重組中稅務(wù)和風(fēng)險控制提示

　　所謂的企業(yè)并購是指在市場(chǎng)機制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權而進(jìn)行的產(chǎn)權交易活動(dòng)。并購在國際上通常被稱(chēng)為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產(chǎn)收購、股權收購三種形式。企業(yè)在并購過(guò)程中存在不少稅收風(fēng)險，如果不盡早識別，則會(huì )使并購后的企業(yè)承擔不必要的風(fēng)險。因此，在企業(yè)并購過(guò)程中，如何防范涉稅風(fēng)險是并購各方應該重視的問(wèn)題。

　　(一)、企業(yè)并購中的涉稅風(fēng)險分析

　　一般來(lái)講，企業(yè)在進(jìn)行并購中，存在以下幾方面的稅收風(fēng)險：

　　1、合并虧損企業(yè)的稅收風(fēng)險：合并企業(yè)彌補了被合并虧損企業(yè)的虧損。

　　企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，有時(shí)會(huì )遇到吸收合并其他虧損企業(yè)的機會(huì )，甚至有少數企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達到降低稅負和逃避監管的目的。其實(shí)，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定可以在合并企業(yè)得到彌補。因為根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅[2009]59號)的規定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定(簡(jiǎn)稱(chēng)“一般重組”)和特殊性稅務(wù)處理規定(簡(jiǎn)稱(chēng)“特殊重組”)，合并企業(yè)不得彌補或限額彌補被合并企業(yè)的虧損。即根據財稅[2009]59號文的規定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)限額彌補被合并企業(yè)的虧損�？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長(cháng)期限的國債利率。因此，限額彌補時(shí)，如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為零或負數，可由合并方彌補的虧損金額等于零。

　　基于財稅[2009]59號的規定，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)時(shí)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定能夠完全在合并企業(yè)得到彌補。只有在特殊重組的吸收合并過(guò)程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補，在一般重組的吸收合并過(guò)程中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。而且根據財稅[2009]59號的規定特殊重組的吸收合并必須滿(mǎn)足以下條件：

　　(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　(2)企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　(3)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不

　　得轉讓所取得的股權。

　　(4)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。

　　基于特殊重組的吸收合并必須滿(mǎn)足的以上四個(gè)條件，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的且只以降低稅負為目的合并一些與自身業(yè)務(wù)毫無(wú)關(guān)聯(lián)虧損企業(yè)的行為，不符合財稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務(wù)機關(guān)可以依據財稅[2009]59號文的規定將其合并行為認定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業(yè)中彌補。另外，無(wú)論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過(guò)吸收合并虧損企業(yè)進(jìn)行避稅的行為不僅不會(huì )實(shí)現其降低稅負和逃避監管的目的，而且還可能會(huì )因為吸收合并虧損企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱。

　　2、被并購企業(yè)未履行應盡的納稅義務(wù)和有關(guān)債務(wù)的風(fēng)險。

　　(1)被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔的債務(wù)由合并后企業(yè)承繼，增加了合并企業(yè)的稅收負擔和債務(wù)風(fēng)險。如果以公司合并形式進(jìn)行并購，根據《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規定，公司合并時(shí)，合并各方的債權、債務(wù)，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。因此，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會(huì )面臨承擔合并前企業(yè)納稅義務(wù)的風(fēng)險。

　　(2)并購前目標企業(yè)應盡而未盡的納稅義務(wù)直接影響并購后企業(yè)的財務(wù)狀況。

　　如果以資產(chǎn)收購或股權收購形式進(jìn)行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會(huì )產(chǎn)生一系列的稅收問(wèn)題。

　　第一，一家企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)收購、股權收購及控股合并取得目標企業(yè)的控制權后，根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號———長(cháng)期股權投資》的規定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長(cháng)期股權投資應采用權益法核算。因此，目標企業(yè)的損益變化可能會(huì )在很大程度上影響并購后企業(yè)的損益。如果并購前的目標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話(huà)，勢必會(huì )減少并購后企業(yè)的損益。

　　第二，并購后企業(yè)集團根據《合并會(huì )計報表暫行規定》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號———合并財務(wù)報表》的規定進(jìn)行財務(wù)報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務(wù)甚至會(huì )影響整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況。

　　(3) 并購前目標企業(yè)應盡而未盡納稅義務(wù)，將虛增目標企業(yè)的凈資產(chǎn)，增加收購企業(yè)的收購成本。

　　如果目標企業(yè)存在應盡而未盡的納稅義務(wù)，該納稅義務(wù)實(shí)際上是對國家的負債，但并購前尚未在會(huì )計報表中體現。這直接導致目標企業(yè)的股東權益虛增，收購企業(yè)收購時(shí)將付出高于其實(shí)際凈資產(chǎn)的收購對價(jià)，增加了收購成本。

　　(4)并購前目標企業(yè)應計而未計相關(guān)涉稅事項，不僅會(huì )增加收購企業(yè)的收購成本，而且會(huì )增加并購后企業(yè)的稅收負擔。

　　如果目標企業(yè)存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產(chǎn)、少計未計可在以后年度彌補的'虧損、少計未計未過(guò)期限的稅收優(yōu)惠額等情形，在企業(yè)并購時(shí)將產(chǎn)生兩個(gè)后果：第一，目標企業(yè)存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產(chǎn)情形的，虛增了目標企業(yè)的股東權益，增加了收購企業(yè)的收購成本;第二，根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅[2009]59號)的規定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，可由合并企業(yè)在限額內彌補被合并企業(yè)未過(guò)期限的虧損額。該文件還規定，在吸收合并中，合并后的存續企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。因此，目標企業(yè)存在少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過(guò)期限的稅收優(yōu)惠額情形的，并購后企業(yè)可能少享受因并購的資產(chǎn)所繼承的稅收權益，從另一角度來(lái)看，增加了并購后企業(yè)的稅收負擔。

　　3、股權收購和資產(chǎn)收購的稅收風(fēng)險。

　　(1)被收購方是否繳納企業(yè)所得稅

　　現代企業(yè)并購過(guò)程中，不同的并購方法將意味著(zhù)不同的稅務(wù)處理方式�！敦斦�部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅[2009]59號)對股權收購和資產(chǎn)收購的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的主要區別是：前者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業(yè)所得稅，而后者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得暫免企業(yè)所得稅。共同點(diǎn)是：被收購方收取收購方的非股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業(yè)所得稅。

　　基于財稅[2009]59號對資產(chǎn)收購和股權收購的稅務(wù)處理的規定，資產(chǎn)收購和股權收購的企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理有嚴格的條件，可是不少被轉讓方或被收購方盲目追求資產(chǎn)收購和股權收購的企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理待遇：暫免企業(yè)所得稅，而為了單純節稅而進(jìn)行重組活動(dòng)。稅務(wù)機關(guān)可以依據財稅[2009]59號文的規定將其資產(chǎn)收購和股權收購行為不符合商業(yè)目的而認定為一般性稅務(wù)處理，需要被收購方繳納轉讓所得的企業(yè)所得稅。

　　(2)沒(méi)有向稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料而失去免稅重組的優(yōu)惠。

　　財稅[2009]59號第十一條規定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規定的條件。企業(yè)未按規定書(shū)面備案的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”由此可見(jiàn)，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時(shí)，向稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，如果沒(méi)有向當地的稅務(wù)機關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購和股權收購特殊性重組規定條件的書(shū)面備案資料，則一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，必須按照一般性稅務(wù)處理。

　　4、并購重組中的增值稅、營(yíng)業(yè)稅和契稅的稅收風(fēng)險。

　　在企業(yè)發(fā)生合并、股權收購和資產(chǎn)收購時(shí)，被合并方和被收購方的各項資產(chǎn)(動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn))并入合并企業(yè)和收購企業(yè)時(shí)，有的需要繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，有的不需要繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)契稅是否繳納是有嚴格的條件。在實(shí)踐當中，不少企業(yè)產(chǎn)生以下稅收風(fēng)險：要么多繳了增值稅、營(yíng)業(yè)稅和契稅，要么漏了增值稅、營(yíng)業(yè)稅和契稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)�不征收增值稅�?rdquo;

　　基于此規定，應注意以下二點(diǎn)：

　　一是通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規定有關(guān)鍵詞有兩個(gè)，即“實(shí)物資產(chǎn)”和“一并”。就是說(shuō)資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過(guò)程中，必須將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力“一并”轉讓給其他單位和個(gè)人。也就是說(shuō)，必須是轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權的資產(chǎn)重組，即轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓?zhuān)�才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉讓行為或資產(chǎn)收購，無(wú)論單筆轉讓的資產(chǎn)金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實(shí)踐當中，“吸收合并”涉及的應稅貨物的轉讓?zhuān)�不征收增值稅。資產(chǎn)收購或資產(chǎn)轉讓或整體資產(chǎn)轉讓都應當征收增值稅。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2011年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力轉移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷(xiāo)是一種吸收合并行為，這一行為應適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)的規定，不征收增值稅。

　　如果B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權和非股權支付，B企業(yè)并不注銷(xiāo)，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實(shí)際屬于整體資產(chǎn)轉讓?zhuān)珺企業(yè)在資產(chǎn)轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。

　　二是無(wú)論是全部產(chǎn)權轉讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權轉讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為;轉讓企業(yè)部分產(chǎn)權是部分轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2012年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權、債務(wù)由A企業(yè)承擔，其他資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力全部轉移到C企業(yè)。這一行為稍微復雜，根據協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權、債務(wù)由A企業(yè)承擔，實(shí)際上屬于A(yíng)企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到B企業(yè)應稅貨物所有權轉移到A企業(yè)的，應照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力轉移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)規定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)�不征收營(yíng)業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。”基于此規定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)�不征收營(yíng)業(yè)稅的，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是企業(yè)將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)轉讓給其他單位和個(gè)人;二是與轉讓資產(chǎn)相關(guān)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力也轉移給接受全部或部分實(shí)物資產(chǎn)的其他單位和個(gè)人。如果企業(yè)只把全部或部分實(shí)物資產(chǎn)轉讓給其他企業(yè)和個(gè)人，但是，沒(méi)有把與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力進(jìn)行轉移的，對其涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓必須依法繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財稅[2015]37號規定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，第九條規定公司股權(股份)轉讓在股權(股份)轉讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

　　(二)稅收風(fēng)險控制策略

　　基于以上稅收風(fēng)險分析，應該采取以下稅收風(fēng)險控制策略：

　　1、并購重組前應進(jìn)行盡職調查。

　　減少并購重組中的信息不對稱(chēng)的最佳方法就是盡可能多地了解被兼并企業(yè)的相關(guān)信息。對于兼并企業(yè)，應當事前對被兼并企業(yè)稅務(wù)合規性進(jìn)行詳細調查，稅務(wù)調查的內容主要包括兩點(diǎn)：

　　(1) 稅務(wù)合規狀況的調查。對被兼并企業(yè)適用的相關(guān)稅務(wù)規定進(jìn)行清查，根據對該企業(yè)整體稅負的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務(wù)管理流程，對比其流程是否符合相應的法律規定，為評估兼并后統一稅務(wù)管理提供第一手資料。

　　(2) 稅務(wù)健康檢查。完稅健康審查是在合規性調查的基礎上進(jìn)一步調查被兼并企業(yè)的稅務(wù)履行情況，包括調查欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性審查，這類(lèi)調查必須參考稅務(wù)機關(guān)關(guān)于該企業(yè)的納稅完整報告及納稅憑證、賬冊、交易合同等相關(guān)的信息，分析是否存在稅務(wù)隱患，如果發(fā)現應繳但未繳稅款，應當從企業(yè)總資產(chǎn)中扣除。同時(shí)，對目標公司應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產(chǎn)全部補計補提，對目標企業(yè)可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評估，以減少目標企業(yè)的股東權益，使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值及公允價(jià)值符合實(shí)際情況，降低收購企業(yè)的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風(fēng)險。

　　2、并購重組前應聘請稅收專(zhuān)家進(jìn)行并購風(fēng)險分析。

　　通常，稅務(wù)調查涉及到法律、會(huì )計等多學(xué)科專(zhuān)業(yè)知識，為保證事前盡職調查的有效性和合法性，應當委托專(zhuān)業(yè)、權威的稅收專(zhuān)家、稅務(wù)律師事務(wù)所進(jìn)行調查，并要求對調查結果進(jìn)行風(fēng)險分析，給出合并后稅務(wù)管理整合的規劃和設計。

　　3、應注意并購重組中享受稅收優(yōu)惠政策的條件。

　　一是要享受免增值稅、營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，在發(fā)生合并、資產(chǎn)轉讓和股權轉讓時(shí)，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給受收購企業(yè)和合并企業(yè)。

　　二是必須向當地的稅務(wù)機關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購、股權收購和合并特殊性重組規定條件的書(shū)面備案資料。

　　三是應滿(mǎn)足財稅[2009]59號規定的特殊重組必須具備的條件。

　　二、并購重組中的一些稅務(wù)問(wèn)題

　　來(lái)自：深圳公言律師事務(wù)所 作者：李勝春律師團隊

　　2016年10月，C公司對所屬企業(yè)進(jìn)行重組，A公司和B公司同為C公司的全資子公司，擬將A公司在甲市的業(yè)務(wù)調整由B公司負責。A公司在甲市所購置當做經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的2棟房產(chǎn)，將面臨因業(yè)務(wù)調整而隨同處置給B公司的情形。

　　A公司將選擇何種方式進(jìn)行資產(chǎn)處置呢?

　　擬處置房產(chǎn)及稅率情況

　　1.房產(chǎn)：A公司于2012年2月購置，取得合法票據，計入固定資產(chǎn)原值2400萬(wàn)元。2016年10月31日，該房產(chǎn)市價(jià)3450萬(wàn)元，評估價(jià)格2600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值1900萬(wàn)元。

　　2.稅率：A公司和B公司均為從事貨物銷(xiāo)售的增值稅一般納稅人，所銷(xiāo)貨物適用增值稅率17%，城市維護建設稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育費附加征收率2%;均未享受企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠，適用的企業(yè)所得稅率25%。暫不考慮印花稅等其他稅費，在甲市轉讓該房產(chǎn)契稅稅率3%。

　　稅務(wù)籌劃方案

　　方案一：市價(jià)轉讓

　　A公司財務(wù)部從資產(chǎn)收益角度提出以市價(jià)轉讓給B公司。

　　1.增值稅及附加稅費。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號)第三條第一款規定，一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預繳稅款，向機構所在地主管?chē)�稅機關(guān)申報納稅。

　　A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為貨物銷(xiāo)售，對該項房產(chǎn)轉讓可選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅，按市價(jià)轉讓該房產(chǎn)，其計稅銷(xiāo)售額為：(3450-2400)÷(1+5%)=1000(萬(wàn)元)，應繳增值稅：1000×5%=50(萬(wàn)元)，應繳城建稅及教育費附加：50×(7%+3%+2%)=6(萬(wàn)元)，合計為56萬(wàn)元。

　　2.土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定，舊房及建筑物的評估價(jià)格，指在轉讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構評定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，評估價(jià)格須經(jīng)當地稅務(wù)機關(guān)確認。與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括在轉讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的城市維護建設稅和印花稅。因轉讓房地產(chǎn)繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除�！敦斦�部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計稅依據問(wèn)題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目，涉及的增值稅進(jìn)項稅額允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目、不允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

　　綜上所述，該房產(chǎn)轉讓收入=3450-50=3400(萬(wàn)元)，評估價(jià)為2600萬(wàn)元，允許扣除的稅金是56萬(wàn)元，扣除項目合計=2600+56=2656(萬(wàn)元)，增值額=3400-2656=744(萬(wàn)元)，增值率=744÷2656×100%=28.01%，則應繳土地增值稅=744×30%=223.2(萬(wàn)元)。

　　3.企業(yè)所得稅。A公司轉讓該房產(chǎn)收益=3400-1900-6-223.2=1270.8(萬(wàn)元)，應繳企業(yè)所得稅=1270.8×25%=317.7(萬(wàn)元)。

　　優(yōu)點(diǎn)：按市價(jià)轉讓?zhuān)��?jiǎn)便易行，A公司可直接增加凈收益=1270.8-317.7=953.1(萬(wàn)元)。

　　缺點(diǎn)：僅從A公司個(gè)體分析。根據財稅〔2016〕43號文件第一條規定，計征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。B公司購入該房產(chǎn)，增值稅進(jìn)項稅額50萬(wàn)元雖可抵扣，但還應繳納契稅=3400×3%=102(萬(wàn)元)。

　　方案二：凈值無(wú)償劃轉

　　C公司財務(wù)部認為A公司和B公司均為其全資子公司，應作為一個(gè)整體來(lái)分析，提出以資產(chǎn)凈值無(wú)償劃轉的方案。即，A公司和B公司簽訂資產(chǎn)無(wú)償劃轉協(xié)議，以2016年10月31日為時(shí)間點(diǎn)，按資產(chǎn)賬面凈值無(wú)償劃轉，并按內部程序報C公司審核。

　　1.增值稅及附加稅費。A公司因該房產(chǎn)無(wú)償劃轉轉讓價(jià)格低于其購置成本，應繳納增值稅為0。

　　2.土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十四條的規定，條例第九條第三款所稱(chēng)的轉讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無(wú)正當理由的，指納稅人申報的轉讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)低于房地產(chǎn)評估機構評定的交易價(jià)，納稅人又不能提供憑據或無(wú)正當理由的行為。雖然按凈值無(wú)償劃轉的價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，但A公司系因企業(yè)重組，并有劃轉協(xié)議及內部審批文件做支撐，故應繳納土地增值稅為0。

　　3.契稅。根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)規定， 同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

　　因此，A公司和B公司之間的房產(chǎn)權屬劃轉符合免征契稅條件。

　　4.企業(yè)所得稅。根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條規定，關(guān)于股權、資產(chǎn)劃轉，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì )計上確認損益的，可以選擇按以下規定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

　　在C公司的主導下，A公司和B公司的資產(chǎn)凈值無(wú)償劃轉，劃出方與劃入方均不確認收益，采取一致性原則統一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，A公司該項業(yè)務(wù)不確認所得、不計繳企業(yè)所得稅。

　　優(yōu)點(diǎn)：從集團公司整體考慮，與方案一相比，增值稅及附加稅費、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅均不需繳納。

　　缺點(diǎn)：程序相對復雜，需要在C公司的主導下，A公司和B公司協(xié)同配合，依法獲取政策支持。同時(shí)，A公司因轉讓資產(chǎn)收益為0，積極性不高，需要C公司在內部績(jì)效考核時(shí)，酌情考慮并引導。

　　兩方案比較，方案二為佳

　　A公司處置資產(chǎn)給B公司，如從集團公司整體考慮，增值稅因相互之間可抵扣，稅負不增加。企業(yè)所得稅，因一方作為收入，另一方可作為成本在所得稅前扣除，稅負也不增加。唯有土地增值稅和契稅，不能抵扣或轉嫁，會(huì )直接增加企業(yè)稅收支出，從而減少收益。

　　三、三大秘訣規避兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險

　　當前企業(yè)在進(jìn)行兼并重組的過(guò)程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業(yè)所得稅相比，企業(yè)重組涉及的其他稅種復雜程度相對較低，故企業(yè)所得稅被認為是企業(yè)重組的核心稅種。本文重點(diǎn)闡述兼并重組中的企業(yè)所得稅處理。

　　國內重組——特殊重組范圍仍有不確定性

　　2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕59 號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59 號文件”)和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(2010 年國家稅務(wù)總局第4 號公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關(guān)文件, 共同構成了我國現行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。

　　59號文件和4號公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國際經(jīng)驗(如美國稅法中商業(yè)目的、持續經(jīng)營(yíng)以及股東利益持續等要求)，初步規范和建立了企業(yè)兼并重組過(guò)程適用的企業(yè)所得稅法規體系，特別體現在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務(wù)處理(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“特殊重組”)。

　　符合此稅務(wù)處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經(jīng)營(yíng)期限限制(重組后12個(gè)月內不改變原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng))，持股期限限制(重組后連續12個(gè)月不得轉讓)，標的資產(chǎn)、股權比例要求(占總體資產(chǎn)股權不少于75%)，股權支付限制(股權支付不低于85%)。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務(wù)的中性原則，因為企業(yè)在特殊重組中通常沒(méi)有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關(guān)方企業(yè)均按一般重組繳稅，則明顯會(huì )給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)現金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開(kāi)展重組業(yè)務(wù)，最終導致全社會(huì )經(jīng)濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續有關(guān)的說(shuō)明、解讀和釋例仍有待完善。

　　另外值得一提的是，在西方發(fā)達國家稅法中，通常將所得區分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長(cháng)期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說(shuō)將承擔更重稅負。

　　跨境重組——受698號文件“穿透”規定的影響

　　2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕698號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“698號文件”)。698號文件第五條規定，境外投資方(實(shí)際控制方)間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實(shí)際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供股權轉讓合同或協(xié)議等資料;第六條規定，“境外投資方(實(shí)際控制方) 通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權, 且不具有合理的商業(yè)目的, 規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的, 主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實(shí)質(zhì)對該股權轉讓交易重新定性, 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。

　　698號文件對跨境重組的稅務(wù)處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務(wù)機關(guān)可視情執行一般反避稅原則來(lái)否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著(zhù)在非居民企業(yè)通過(guò)轉讓中間控股公司股權(另一非居民企業(yè))從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業(yè)實(shí)質(zhì)，則可能被認定為是通過(guò)“濫用組織形式”來(lái)“規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”，最終該股權轉讓會(huì )被視為非居民企業(yè)直接轉讓中國居民企業(yè)股份而負有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。從全國多個(gè)執行案例可以看出，只要主管稅務(wù)機關(guān)認定被轉讓的中間控股公司在其注冊成立地無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)(即沒(méi)有或極少當地資產(chǎn)、當地雇員和當地繳稅)，通常稅務(wù)機關(guān)就要求轉讓方企業(yè)就股權轉讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來(lái)源地規則的補充規定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒(méi)有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依據，作為股權轉讓方的非居民企業(yè)必須就股權轉讓產(chǎn)生的評估收益繳稅。

　　為了進(jìn)一步完善上述文件，2014年3月7日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國發(fā)〔2014〕14號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“14號文件”)。14號文件針對當前企業(yè)兼并重組過(guò)程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務(wù)體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實(shí)完善有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見(jiàn)，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(資產(chǎn))占被收購企業(yè)全部股權(資產(chǎn))的比例限制，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門(mén)將完成對有關(guān)文件的修訂，發(fā)布新規則，進(jìn)一步放寬適用特殊性稅務(wù)處理政策的情形條件。

　　兼并重組中的企業(yè)常見(jiàn)問(wèn)題

　　很多企業(yè)集團基于產(chǎn)業(yè)整合、上市、地域布局調整等商業(yè)目的, 需要在集團內部進(jìn)行重組交易;某些企業(yè)集團在重組規劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新稅收法規體系，依舊照搬《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉讓股權所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[1997]207號，已全文失效)固定思維，認為只要不產(chǎn)生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發(fā)生納稅義務(wù)。結果，股權重組相關(guān)方完成工商登記后，在辦理稅務(wù)登記時(shí)被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現而要求補繳稅款;此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會(huì )與稅務(wù)機關(guān)在股權轉讓價(jià)格確認上發(fā)生爭執，企業(yè)認為應是資產(chǎn)負債表反映的凈資產(chǎn)，而稅務(wù)機關(guān)傾向于通過(guò)股權評估的辦法來(lái)確定(特別是采用收益法)，這就往往大幅提高視同股權轉讓價(jià)格，負面影響企業(yè)現金流。

　　除補繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內的股權重組行為和非居民企業(yè)直接轉讓境內企業(yè)股權的，如未及時(shí)繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)機關(guān)可加收滯納金;對于非居民企業(yè)間接轉讓境內企業(yè)股權的，由于轉讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款通知書(shū)下達前，通常不會(huì )被加收滯納金。

　　稅務(wù)處理可能存在地域差異

　　通常而言，兼并重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對于基層主管稅務(wù)機關(guān)不是一項常規稅務(wù)業(yè)務(wù)，在缺少可操作的指導性意見(jiàn)、判斷標準和參照示例情況下，容易產(chǎn)生執行的地域性差別。例如：如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”;由于缺乏更加具體的、可操作性的規定以及參考案例，導致各地稅務(wù)機關(guān)在個(gè)案中更多依賴(lài)經(jīng)辦稅務(wù)人員判斷甄別能力。事實(shí)上，對于非居民企業(yè)實(shí)施股權收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于投資環(huán)境、外匯管制、項目審批和營(yíng)運靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業(yè)重組各方面因素。

　　當前，國家稅務(wù)總局政策法規司公開(kāi)征求《一般反避稅管理規程(試行)》的社會(huì )公眾意見(jiàn)(要求截止2014年8月1日前回復)，其中第四條描述避稅安排的主要特征是：(一)以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一;(二)安排的形式符合稅法規定，但與其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)不符。對避稅安排的特征描述分別強調安排目的和交易實(shí)質(zhì)兩個(gè)重點(diǎn)，具有較好的邏輯性和合理性，這個(gè)定義完全可以作為“合理商業(yè)目的”的反向定義，即不具備避稅安排的這兩個(gè)特征即具有“合理商業(yè)目的”。

　　如何規避兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險

　　(一)提升盡職調查質(zhì)量，及早發(fā)現稅務(wù)問(wèn)題

　　根據《中華人民共和國公司法》第175條和《企業(yè)會(huì )計準則第2號———長(cháng)期股權投資》的規定，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會(huì )面臨承擔合并前企業(yè)債務(wù)(包括欠稅或可能的偷逃稅)的風(fēng)險。在長(cháng)期股權投資應采用權益法核算下，如果并購前的目標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話(huà)，顯然會(huì )負面影響并購后企業(yè)的損益。因此需要加強對重組交易稅務(wù)風(fēng)險的識別、評估和應對，全面提升盡職調查質(zhì)量。

　　應當在全面了解被兼并企業(yè)的信息基礎上，對被兼并企業(yè)稅務(wù)合規性進(jìn)行詳細調查。首先，全面收集目標企業(yè)所處行業(yè)、運營(yíng)模式和交易對手信息，對其財務(wù)狀況進(jìn)行全面復核。在賬證相符、賬實(shí)相符基礎上查核目標公司否存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產(chǎn)等虛增損益的情況;其次，專(zhuān)項核查企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險，在合理稅收風(fēng)險管理流程基礎上，重點(diǎn)交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書(shū)等相關(guān)的信息，察覺(jué)是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當享受稅收優(yōu)惠等不合規情形，形成目標企業(yè)稅收風(fēng)險控制和納稅義務(wù)履行全面評估報告。

　　(二)在規劃股權架構時(shí)重視合理商業(yè)實(shí)質(zhì)，防范未來(lái)的反避稅調查

　　合理規范的稅收規劃可以最大程度降低交易前后的現金流，節約重組的稅收成本，提高并購競爭力和并購效益。但是，稅務(wù)機關(guān)在處理重組事項時(shí)，越來(lái)越關(guān)注相關(guān)方企業(yè)重組交易是否以逃避應繳稅收作為交易的唯一或主要目的。因此, 在規劃重組安排時(shí)，必須充分考慮如何合理安排企業(yè)的商業(yè)實(shí)質(zhì)。雖然目前找不到商業(yè)實(shí)質(zhì)達到何種程度即為安全港的明確規定，但在實(shí)踐中必須充分認識到以OECD為代表的國際社會(huì )致力于反對稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的大氣候，重新審視和確定所有相關(guān)經(jīng)濟實(shí)體的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，以有效控制和降低未來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。

　　(三)與稅務(wù)機關(guān)保持良好溝通，不斷增長(cháng)稅務(wù)管理能力

　　如果看起來(lái)很完美的重組規劃不被主管稅務(wù)機關(guān)認可，不能適用特殊重組規定，這個(gè)規劃就會(huì )變得沒(méi)有任何意義�？紤]到各地稅務(wù)機關(guān)理解和執行重組法規的差異性，重組相關(guān)方需要與主管稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通，充分知曉稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注點(diǎn)和傾向性，同時(shí)也包括糾正稅務(wù)機關(guān)某些人員對重組法規的理解偏差。此外，應當知曉稅務(wù)機關(guān)征管能力通過(guò)國內外稅務(wù)管理部門(mén)經(jīng)驗交流、政府各部門(mén)加強合作機制建設、金稅三期系統升級推廣等措施呈現持續提升態(tài)勢，絕不能以一成不變的想當然態(tài)度看待。

　　綜上所述，較為成功的兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險管理應當是：充分領(lǐng)會(huì )法規精神和掌握執行動(dòng)態(tài)，合理規劃未來(lái)股權架構和商業(yè)實(shí)質(zhì)安排，并與稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通。而缺乏有效稅務(wù)風(fēng)險管理的兼并重組有可能被稅務(wù)機關(guān)追溯調整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽(yù)�？紤]到兼并重組涉及到法律、財會(huì )、管理等眾多專(zhuān)業(yè)，規劃與實(shí)施專(zhuān)業(yè)性較強，最好聘請專(zhuān)業(yè)權威人士進(jìn)行處理。

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