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無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算問(wèn)題的探討
摘 要： 分析目前在無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算中存在的自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、無(wú)形資產(chǎn)轉讓等問(wèn)題，及無(wú)形資產(chǎn)計價(jià)如何適應稅法的問(wèn)題。關(guān) 鍵 詞： 無(wú)形資產(chǎn)；會(huì )計；核算
隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的投入越來(lái)越多，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用也日益顯著(zhù)，并已經(jīng)成為一項重要的資產(chǎn)項目。在此情形下，財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會(huì )計準則-無(wú)形資產(chǎn)》（2001.1.18）中的有些規定則顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，這些規定若在無(wú)形資產(chǎn)中所占比重較小，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起作用不夠顯著(zhù)的情況下是可行的。2006年2月15日出臺的新會(huì )計準則在無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算這方面雖然有所完善，但仍不能夠適應社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，一些方面尚不夠嚴密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無(wú)形資產(chǎn)時(shí)帶來(lái)困難。知識經(jīng)濟條件下無(wú)形資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì )計核算越來(lái)越成為人們討論的熱點(diǎn)。本文就此問(wèn)題進(jìn)行一些探討。
（一）關(guān)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認和計量問(wèn)題
過(guò)去會(huì )計準則規定，只有依法申請取得而發(fā)生的費用（例如：注冊費、律師費等）才能資本化，研發(fā)過(guò)程中的材料費用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金及借款費用等，直接計入當期損益。所以企業(yè)自行研發(fā)的專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)基本不在資產(chǎn)負債表中反映，只有企業(yè)外購的無(wú)形資產(chǎn)，才按照實(shí)際購入成本入賬。這種情況下如果一個(gè)企業(yè)追逐短期利益，就可能不重視無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，會(huì )計核算方法就可能束縛企業(yè)的創(chuàng )新能力。
但是，新準則中允許部分研發(fā)費用資本化。具體規定為：對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項目，區分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（進(jìn)“管理費用“科目）；開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費用，如符合下述條件①完成該無(wú)形資產(chǎn)具有技術(shù)可行性；②企業(yè)有使用或出售意圖；③有未來(lái)經(jīng)濟利益；④有足夠的技術(shù)資源支持完成開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售等條件的；⑤相關(guān)支出能夠可靠計量，應該予以資本化，不符合上述條件的計入當期損益（進(jìn)“管理費用“科目）。 新準則還要求，企業(yè)須披露當期研究開(kāi)發(fā)項目發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出總額，并說(shuō)明其中費用化計入當期損益的金額以及資本化計入無(wú)形資產(chǎn)成本的金額。新的會(huì )計準則在會(huì )計要素定義上，強化資產(chǎn)負債表觀(guān)理念，適度淡化損溢表觀(guān)的理念，對資產(chǎn)、負債相關(guān)科目，更堅持真實(shí)性原則，
新準則中無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認的核算方法，對于研發(fā)支出較大的行業(yè)，如IT 行業(yè)、醫藥行業(yè)、精密儀器行業(yè)等，這項變化帶來(lái)的影響不容忽視。公司最近一個(gè)年度若沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)的相應攤銷(xiāo)，在2007年1月1日使用新準則之后，當年的研發(fā)支出符合條件的予以資本化，當年年度的凈利潤必將大幅提升，后續年度的影響才可能漸次降低，直至基本消除。
（二）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)問(wèn)題
原企業(yè)會(huì )計制度和準則規定的攤銷(xiāo)方法是在預計使用年限內分期平均攤銷(xiāo)，這對高科技企業(yè)是欠妥的。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應根據相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度加速攤銷(xiāo)。新準則增加了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的選擇，區分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，采用不同的會(huì )計處理。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不再強制平均攤銷(xiāo)，而是在持有期間的每一會(huì )計期末進(jìn)行減值測試，計提的減值準備，據悉強生控股、G 滬大眾等公司的出租車(chē)牌照，便屬于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，兩家公司相關(guān)資產(chǎn)的年度攤銷(xiāo)將分別減少1100 萬(wàn)元、2300 萬(wàn)元，由此看來(lái)，新準則的實(shí)行對于無(wú)形資產(chǎn)占資產(chǎn)份額較大的上市公司帶來(lái)的影響將會(huì )很大，
另外，對于計提了減值準備后的無(wú)形資產(chǎn)，是按原始價(jià)值還是按賬面價(jià)值在剩余年限內攤銷(xiāo)其剩余價(jià)值，在準則和會(huì )計制度中都未作明確規定。本人認為計提減值準備后無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應與計提了減值準備后固定資產(chǎn)折舊的處理方法類(lèi)似，（在下面舉例中一并體現出來(lái)）只有這樣才能更真實(shí)地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
關(guān)于專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)攤銷(xiāo)的會(huì )計核算，《企業(yè)會(huì )計制度》規定：攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，借記“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。也就是說(shuō)，所有的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)均在管理費用中核算。但實(shí)際工作中，專(zhuān)門(mén)服務(wù)于生產(chǎn)裝置的專(zhuān)利權或非專(zhuān)利技術(shù)和相關(guān)固定資產(chǎn)一起構成了該裝置的固定費用，其與企業(yè)的管理費用無(wú)直接聯(lián)系，并且往往價(jià)值較大。將該部分無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)在管理費用中核算，既無(wú)法準確反映該裝置所生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也不能合理地反映一個(gè)企業(yè)的管理費用水平，不利于同類(lèi)企業(yè)間相關(guān)指標的橫向對比。因此，本人認為，對于與某生產(chǎn)裝置相關(guān)的專(zhuān)利權或非專(zhuān)利技術(shù)的攤銷(xiāo)，應在“制造費用”科目中核算，以真實(shí)地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
（三）關(guān)于出售無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算問(wèn)題
企業(yè)在出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，主要是進(jìn)行“注銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值”、“取得轉讓收入”以及“反映各種與轉讓無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的費用支出”等方面的賬務(wù)處理。新舊《制度》和《準則》規定的看起來(lái)很規范，其實(shí)在企業(yè)的會(huì )計實(shí)務(wù)中很難執行，因為無(wú)形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的各項工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會(huì )相差一段時(shí)間。于是，在進(jìn)行此項業(yè)務(wù)會(huì )計核算時(shí)就會(huì )產(chǎn)生如下一些問(wèn)題：
首先，與“出售無(wú)形資產(chǎn)”有關(guān)的某些事項（比如企業(yè)的收款業(yè)務(wù)和付款業(yè)務(wù)等）在發(fā)生的當時(shí)（不可能等到計算出最終的出售凈額時(shí)再進(jìn)行會(huì )計核算）就必須按照其發(fā)生額及時(shí)進(jìn)行會(huì )計處理，屆時(shí)企業(yè)就無(wú)法編制出合理的會(huì )計分錄。
其次，在“出售無(wú)形資產(chǎn)”整個(gè)過(guò)程沒(méi)有結束之前，誰(shuí)也不能武斷地認為此項出售結果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說(shuō)，企業(yè)實(shí)際上沒(méi)有辦法按照“無(wú)形資產(chǎn)出售凈額”來(lái)進(jìn)行會(huì )計核算和反映。
再有，當與出售某項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的各項業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份時(shí)，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計入了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”，因為“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”都是損益類(lèi)科目，每個(gè)月末都要將其發(fā)生額轉入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會(huì )計期間的緣故，企業(yè)依然無(wú)法實(shí)現對 “出售無(wú)形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。
解決上述存在的問(wèn)題本人認為，在核算“出售無(wú)形資產(chǎn)”會(huì )計業(yè)務(wù)時(shí)可以設置一個(gè)類(lèi)似于“固定資產(chǎn)清理”的會(huì )計科目如“無(wú)形資產(chǎn)處置”或“無(wú)形資產(chǎn)清理”類(lèi)似的會(huì )計科目。
例如：紅星公司3年前支付750000元的買(mǎi)價(jià)和30000元的相關(guān)費用購入一項專(zhuān)利技術(shù)，該項專(zhuān)利技術(shù)法定使用年限還剩10年，紅星公司為此專(zhuān)利權計提過(guò)減值準備30000元，后來(lái)紅星公司以680000元的價(jià)格將其轉讓給大宇公司，并支付了相關(guān)費用22000元，營(yíng)業(yè)稅率5%，甲公司應該根據該項業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間分別編制如下一些會(huì )計分錄：年攤銷(xiāo)額780000÷13=60000元
①注銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：無(wú)形資產(chǎn)處置 570000
無(wú)形資產(chǎn)減值準備 30000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 600000
②取得轉讓收入
借：銀行存款 680000
貸：無(wú)形資產(chǎn)處置 680000
③繳納相關(guān)稅費
借：無(wú)形資產(chǎn)處置 56000
貸：應交稅金—應交營(yíng)業(yè)稅 34000
銀行存款 22000
④確認轉讓收益
借：無(wú)形資產(chǎn)處置 54000
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