無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計計量若干問(wèn)題探討

為了不斷適應主義市場(chǎng)快速的需要，進(jìn)一步規范無(wú)形資產(chǎn)事項的核算及相關(guān)信息被巴，提高會(huì )計信息質(zhì)量，財政部制定了《企業(yè)會(huì )計準則一一無(wú)形資產(chǎn)》。但會(huì )計界對無(wú)形資產(chǎn)的認識至今仍未統一，特別是對那些具有無(wú)形資產(chǎn)特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無(wú)形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，確認時(shí)應該持謹慎態(tài)度。但也應該能符合客觀(guān)和如實(shí)提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會(huì )計記錄及財務(wù)報告之外。因此，本文就會(huì )計理論界爭議較大的品牌、開(kāi)發(fā)費項目的確認、計量及其會(huì )計處理提出一些個(gè)人的看法，以供。

一、關(guān)于品牌資產(chǎn)的會(huì )計計量

品牌是產(chǎn)品符合市場(chǎng)需要的綜合標志，主要包括商標、商譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水平等。無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算辦法規定：品牌資產(chǎn)的價(jià)值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)帳面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標權時(shí)，可將其購買(mǎi)成本及附屬費用予以資本化，計入無(wú)形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng )的商標權的入帳價(jià)值，卻僅是依法取得商標時(shí)所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出。對商譽(yù)的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時(shí)，才可以將購入企業(yè)的商譽(yù)納入無(wú)形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據是：商譽(yù)的存在及其價(jià)值，必須通過(guò)產(chǎn)權交易得到交易雙方的證實(shí)和認可。如果沒(méi)有通過(guò)交易來(lái)驗證．商譽(yù)的價(jià)值就不能予以確認。自創(chuàng )商譽(yù)不能在形成之時(shí)確認為無(wú)形資產(chǎn)是因為：商譽(yù)的形成受到多種因素的制約，即使在專(zhuān)為形成商譽(yù)而支付了費用的情況下，也會(huì )因為無(wú)法確認其究竟為形成商管產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從穩健性原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權交易轉讓時(shí)，其價(jià)值才可以計量，并確認為無(wú)形資產(chǎn)。

品牌是企業(yè)產(chǎn)品高附加值的資產(chǎn)項目。企業(yè)的品牌價(jià)值既不是天生的，也不能一勞永逸地擁有。企業(yè)的品牌價(jià)值需要企業(yè)不懈地開(kāi)發(fā)和培育。譬如，為了展示企業(yè)總體形象，讓消費者忠誠于自己的產(chǎn)品，企業(yè)必須花費一定數額的廣告費、宣傳費等。但是，現行會(huì )計準則規定，企業(yè)發(fā)生廣告費、宣傳費以及為保護企業(yè)所擁有的商標權的合法權益，對侵犯商標權的行為進(jìn)行訴訟等所發(fā)生的訴訟費、聘請律師費等，應作為期間費用，計入當期損益。企業(yè)的商標權、商譽(yù)等如同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，是投資的產(chǎn)物，但他們的價(jià)值分別被歸集于銷(xiāo)售費用、管理費用等帳戶(hù)，無(wú)法在財務(wù)報表中予以真實(shí)體現。隨著(zhù)企業(yè)重組并購的不斷升溫，以及近年來(lái)較大商譽(yù)交易實(shí)例的不斷出現，傳統的商譽(yù)理論已不再適應社會(huì )經(jīng)濟新形勢的發(fā)展需要，必須進(jìn)行適當的改革創(chuàng )新。傳統理論對商譽(yù)的確認是以收付實(shí)現制為基礎的，它不符合權責發(fā)生制的核算原則，也沒(méi)有真實(shí)及時(shí)地反映企業(yè)超額盈利能力的信息。特別是在企業(yè)并購價(jià)格中包含的商譽(yù)價(jià)值較大時(shí)，只在完成交易時(shí)才予以確認，顯然是不合理的。這種做法有悖于會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性，既不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者正確報告受托責任的要求，也不能滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方利用會(huì )計信息進(jìn)行經(jīng)濟決策的需要。從理論上講，企業(yè)并購時(shí)確認的商譽(yù)實(shí)際上早已存在于被并購企業(yè)之中，只是因為這部分價(jià)值在以往的會(huì )計處理中未被資本化，帳面上沒(méi)能反映出來(lái)而已。

品牌資產(chǎn)的價(jià)值大小決定于其在多大程度上能夠轉化為經(jīng)濟利益收入。從某種意義上來(lái)說(shuō)，品牌是可以計量的。怎樣使品牌資產(chǎn)作為一種對傳統資產(chǎn)負債表有補充、完善作用的項目逐步規范發(fā)展，直到找出一種更加的列示于資產(chǎn)負債表中，是會(huì )計理論聯(lián)系實(shí)際首先需要解決的。目前，關(guān)于品牌中商譽(yù)的量化問(wèn)題爭議頗多，無(wú)法形成統一意見(jiàn)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的超額利潤可視為品牌資產(chǎn)帶來(lái)的收益。因此在找到能以正確公允的價(jià)值確認企業(yè)品牌資產(chǎn)的辦法前，可采用以下辦法進(jìn)行品牌資產(chǎn)的計量：

企業(yè)品牌資產(chǎn)的價(jià)值=企業(yè)利潤總額÷行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率一企業(yè)帳面凈資產(chǎn)

同時(shí)，企業(yè)還可以在財務(wù)報告中揭示本企業(yè)品牌市場(chǎng)的占有率、分布情況及其銷(xiāo)售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對企業(yè)品牌資產(chǎn)的正確認識。

二、關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費的會(huì )計計量

如何確認和核算研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)也是會(huì )計理論界爭論的焦點(diǎn)。1993年實(shí)施的“兩則”、“兩制”中未提及研究與開(kāi)發(fā)費用。在會(huì )計核算實(shí)踐中，通常將研究與開(kāi)發(fā)費用視同“技術(shù)開(kāi)發(fā)費”，全額進(jìn)行費用化，并列入管理費用�！稛o(wú)形資產(chǎn)準則》對無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)項目作了更加明確的規定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師資等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用。該具體會(huì )計準則關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費的這一規定，是對其核算作出了規范。但從準則的具體條款來(lái)，無(wú)論研究開(kāi)發(fā)成功與否，其依法申請取得前所發(fā)生的支出全部作為費用化處理。這種做法與原實(shí)踐中的做法沒(méi)有根本性的改變。如果研究開(kāi)發(fā)成功，予以資本化的也只是依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師資等，這筆支出相對于大多數研究開(kāi)發(fā)項目在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中所花費的資金來(lái)說(shuō)，是微不足道的。因此，這種處理也有不盡合理的之處：

1．不符合收益性支出與資本性支出的劃分原則。研究開(kāi)發(fā)資在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中往往投入金額較大，投入的時(shí)間不一致。如果研究開(kāi)發(fā)成功，企業(yè)將在以后各年度內直接受益。此時(shí)，研究開(kāi)發(fā)費應屆于資本性支出。如果，在這種情況下仍將研究開(kāi)發(fā)期間發(fā)生的各項支出全部列作費用處理，顯然違背了會(huì )計基本準則的收益性支出與資本性支出的劃分原則。

2．不利于正確評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)能力關(guān)系到企業(yè)的市場(chǎng)競爭力的大小，研究開(kāi)發(fā)資的多少是預測企業(yè)未來(lái)發(fā)展的一個(gè)重要指標。如果把研究開(kāi)發(fā)苗全部費用化處理，作為利潤的減項列入當期經(jīng)營(yíng)成本，那么，這筆開(kāi)支的收益可能要等若干年以后才能反映出來(lái)，這就為正確認定企業(yè)的盈利帶來(lái)了問(wèn)題。假如某企業(yè)實(shí)力不是很強，總經(jīng)理的任期也難以預知，這時(shí)，為了保證近期的凈資產(chǎn)收益率，以追求短期帳面高額利潤，企業(yè)就有可能作出少投人或不投入研究開(kāi)發(fā)榮的決策，企業(yè)的發(fā)展就會(huì )受到。如果另一企業(yè)為了自身的長(cháng)遠發(fā)展，投入了大量的研究開(kāi)發(fā)費。由于該項投入無(wú)法在資產(chǎn)負債表中單獨列示，投資者就無(wú)法知曉企業(yè)在這方面的投入。比較這兩個(gè)企業(yè)利潤時(shí)，就有可能得出不真實(shí)的結果，甚至誤導投資者。同時(shí)，如果將數額較大的研究開(kāi)發(fā)費計入當期損益，勢必會(huì )影響會(huì )計核算的正確性和企業(yè)不同會(huì )計期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于對企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的正確評價(jià)。3開(kāi)發(fā)成果資本化值過(guò)低。任何一項研究開(kāi)發(fā)項目，其最終是否能因取得成功以及能給帶來(lái)的利益等，都具有很大的不確定性。把研究開(kāi)發(fā)費計入當期損益，體現了處理的謹慎性原則。但是，當在大量的前期研究開(kāi)發(fā)的基礎上，項目開(kāi)發(fā)獲得了成功，即使允許將其資本化，也無(wú)法將研究開(kāi)發(fā)期間已計入各期損益的研究開(kāi)發(fā)費用，—一找出、歸集，并計入無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)際上，在該項研究開(kāi)發(fā)成果產(chǎn)生效益期間，與其相配比的成本中已經(jīng)缺少了前期的研究開(kāi)發(fā)費用。在研究開(kāi)發(fā)項目取得成功時(shí)，只將依法取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等予以資本化，相對于整個(gè)研究開(kāi)發(fā)期間發(fā)生的各項費用，顯然存在研究開(kāi)發(fā)成果資本化值過(guò)低的不合理性。

綜上，研究開(kāi)發(fā)費的會(huì )計計量可采用以下：

1．設置“研究開(kāi)發(fā)”和“研究開(kāi)發(fā)失敗準備”帳戶(hù)�！把芯块_(kāi)發(fā)”是一個(gè)資產(chǎn)盤(pán)存帳戶(hù)，用以歸集企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項目過(guò)程中所發(fā)生的各項支出�！把芯块_(kāi)發(fā)失敗準備”是“研究開(kāi)發(fā)”的備抵帳戶(hù)，核算企業(yè)按期計提的研究開(kāi)發(fā)失敗準備金。

具體會(huì )計處理方法：（l）發(fā)生各項研究開(kāi)發(fā)費用時(shí)，借記“研究開(kāi)發(fā)”，貸記料、工、費等有關(guān)帳戶(hù)。（2）按一定比例分期計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備金時(shí)，借記“管理費用”，貸記“研究開(kāi)發(fā)失敗準備”。（3）研究開(kāi)發(fā)成功時(shí)，先將已計提的研究開(kāi)發(fā)失敗準備沖轉，然后按該項目研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的全部費用減去已計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備的凈額進(jìn)行資本化。亦即，借記“研究開(kāi)發(fā)失敗準備”，貸記“研究開(kāi)發(fā)”（已計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備部分）；同時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研究開(kāi)發(fā)”（全部研究開(kāi)發(fā)費用減去已計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備的凈額）。（4）若研究開(kāi)發(fā)失敗，則轉銷(xiāo)“研究開(kāi)發(fā)”、借記“管理費用”（未計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備部分）、借記“研究開(kāi)發(fā)失敗準備”（已計提研究開(kāi)發(fā)失敗準備部分），貸記“研究開(kāi)發(fā)”〔總額）。

2．將研究開(kāi)發(fā)費用在財務(wù)報告中單獨列示�？蓪ⅰ把芯块_(kāi)發(fā)”及“研究開(kāi)發(fā)失敗準備”的期末余額在資產(chǎn)負債表中列示，這兩個(gè)帳戶(hù)備抵后的余額作為研究開(kāi)發(fā)凈額，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目中單獨反映。對于當期列支的研究開(kāi)發(fā)費的絕對值以及產(chǎn)品銷(xiāo)售額的百分地等，可在財務(wù)報告說(shuō)明書(shū)中加以揭示，讓投資者能夠充分利用企業(yè)公布的財務(wù)信息資料，分析企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項目的投入情況，以便進(jìn)一步作出投資決策。

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